Zmiany Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w 2012 roku

Autor: Dawid Napierała – Menedżer Techniczny, Biegły rewident, T +48 61 62 51 214, dawid.napierala@pl.gt.com

Zmiany wchodzące w życie od 2012 roku

Rok 2012, podobnie jak 2011, nie przynosi wielu nowych obowiązków spółkom sporządzającym sprawozdania zgodnie z zasadami międzynarodowymi. Na rozpoczynający się rok Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości przygotowała cztery poprawki:

• Zmiana MSSF 7 „Instrumenty finansowe: ujawnienia” – „Ujawnienia – Przeniesienie aktywów finansowych” (Disclosures - Transfers of Financial Assets)
  
  Rada zwiększyła wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat przeniesienia aktywów finansowych. Dotyczy to przeniesień, które:
  
  a) skutkują usunięciem aktywów z bilansu w przypadku, gdy jednostka nadal utrzymuje zaangażowanie w przeniesionych aktywach oraz
  
  b) nie powodują usunięcia aktywów z bilansu, ale skutkują powstaniem odpowiadającego im zobowiązania.
  
  Dodatkowe obowiązki informacyjne mają zwiększyć przejrzystość informacji o transakcjach przeniesienia aktywów finansowych, szczególnie w przypadku sekurytyzacji. Użytkownicy sprawozdań finansowych uzyskają wiedzę o powiązaniu przeniesionych aktywów z powstającymi zobowiązaniami oraz o ryzykach związanych z utrzymaniem zaangażowania w usuniętych aktywach.
  
  Zmiany obowiązują począwszy od sprawozdań za okresy rozpoczynające się 1 lipca 2011 roku lub później. Dla spółek, dla których rok sprawozdawczy zgodny jest z rokiem kalendarzowym, oznacza to konieczność stosowania nowych regulacji do sprawozdania za 2012 roku.
  
  
• Zmiana MSSF 1 „Zastosowanie MSSF po raz pierwszy” – „Głęboka hiperinflacja i usunięcie sztywnych dat” (Severe Hyperinflation and Removal of Fixed Dates for First-time Adopters)
  
  Rada MSR wprowadziła do MSSF 1 dwie zmiany:
  
  a) do tej pory MSSF 1 uzależniał możliwość skorzystania z niektórych zwolnień i wyłączeń od tego, czy transakcja nastąpiła przed, czy po 1 stycznia 2004 roku; proponowana zmiana polega na zastąpieniu tej daty dniem przejścia na MSSF,
  
  b) wprowadzono zasady postępowania w przypadku, gdy jednostka działała w okresie bardzo wysokiej hiperinflacji, kiedy nie były osiągalne wskaźniki wzrostu cen oraz nie istniała stabilna waluta obca.
  
  Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 1 dotyczy wyłącznie spółek, które rozpoczynają korzystanie z MSSF. Powyższe zmiany nie dotyczą zatem jednostek, które sporządzają już sprawozdania według zasad międzynarodowych.
  
  Zmiany obowiązują począwszy od sprawozdań za okresy rozpoczynające się 1 lipca 2011 roku lub później, a więc spółki, których rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym, stosują poprawiony MSSF 1 od 2012 roku.
  
  
• Zmiana MSR 12 „Podatek dochodowy” – „Podatek odroczony: odzyskanie wartości aktywów” (Deferred Tax: Recovery of Underlying Assets)
  
  Zmieniony standard reguluje, w jaki sposób należy kalkulować podatek odroczony w przypadkach, gdy prawo podatkowe inaczej traktuje odzyskanie wartości nieruchomości inwestycyjnej poprzez jej wykorzystanie (czynsze) i poprzez zbycie, a jednostka nie ma planów co do jej wykorzystania. Należy w takiej sytuacji założyć, że nieruchomość zostanie sprzedana. Jeśli nieruchomość jest elementem modelu biznesowego, w ramach którego korzyści z nieruchomości uzyskiwane są w dłuższym okresie, a nie poprzez ich zbycie, powyższe założenie się uchyla i do kalkulacji podatku odroczonego przyjmuje wykorzystanie nieruchomości inne niż wskutek sprzedaży.
  
  Zmiana MSR 12 powoduje wycofanie interpretacji SKI 12, ponieważ jej regulacje zostały włączone do standardu.
  
  Zmiana obowiązuje dla sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2012 roku lub później.
  
  
• Zmiana MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” – „Prezentacja elementów innych dochodów całkowitych” (Presentation of Items of Other Comprehensive Income)
  
  Rada zmieniła wymóg prezentacji innych dochodów całkowitych. Według poprawionego MSR 1 elementy innych dochodów całkowitych należy grupować w dwa zbiory:
  
  a) Elementy, które w późniejszym terminie zostaną przeklasyfikowane do wyniku finansowego (np. skutki wyceny instrumentów zabezpieczających) i
  
  b) elementy, które nie będą podlegały przeklasyfikowaniu do wyniku (np. wycena środków trwałych do wartości godziwej, która ujmowana jest następnie w zyskach zatrzymanych z pominięciem wyniku).
  
  Zmiany obowiązują począwszy od sprawozdań za okresy rozpoczynające się 1 lipca 2012 roku lub później, ale zezwolono na zastosowanie ich wcześniej. Spółki, których rok obrotowy zgodny jest z kalendarzowym, mają obowiązek zastosowania zmiany dopiero do sprawozdań finansowych za rok 2013.
  
  

  Zmiany wchodzące w życie w kolejnych latach

  W 2011 roku Rada MSR przygotowała szereg poprawek do istniejących standardów oraz kilka nowych dokumentów. Wejdą one w życie w latach 2013 – 2015. Niektóre z nich stanowią istotną zmianę w stosowanych do tej pory zasadach rachunkowości, dlatego warto im się przyjrzeć już dziś i odpowiednio zaplanować ich wdrożenie.
  
  

• MSSF 9 „Instrumenty finansowe”
  
  Rada MSR od kilku lat realizuje projekt zastąpienia dotychczasowego MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”, gdyż uważany jest on za standard skomplikowany i trudny do wdrożenia. Docelowo kwestię instrumentów regulować ma Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9, który Rada publikuje w częściach. Do tej pory pojawiły się elementy regulujące następujące kwestie:
  
  a) klasyfikacja i wycena aktywów finansowych,
  
  b) klasyfikacja i wycena zobowiązań finansowych
  
  c) usuwanie z bilansu aktywów i zobowiązań finansowych
  
  Rada pracuje nad kolejnymi regulacjami obejmującymi zagadnienia:
  
  a) zamortyzowany koszt
  
  b) rachunkowość zabezpieczeń
  
  c) kompensowanie
  
  d) utrata wartości
  
  Opublikowane i projektowane części standardu zakładają wiele rewolucyjnych zmian w rachunkowości instrumentów finansowych. Pierwotnie planowano wdrożyć standard już od 2013 roku, jednak w ostatnim czasie Rada przesunęła termin obowiązkowego zastosowania MSSF 9 na 2015 rok.
  
  
• MSSF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe” (Consolidated Financial Statements), MSSF 11 „Wspólne umowy” (Joint Arrangements), MSR 27 „Jednostkowe sprawozdania finansowe” (Separate Financial Statements), MSR 28 „Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach” (Investments in Associates and Joint Ventures)
  
  Rada opublikowała nowe standardy i zmieniła dotychczasowe dokumenty regulujące kwestie związane z konsolidacją. Zmiany te są po części konsekwencją ostatniego kryzysu finansowego i pojawiających się głosów krytycznych wobec wymogów dotychczasowych przepisów. Komentatorzy zwracali uwagę, że dotychczasowe regulacje nie gwarantowały odzwierciedlenia w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych pełnego narażenia na ryzyko, które wiąże się z zastosowaniem, szczególnie przez banki, jednostek specjalnego przeznaczenia, sekurytyzacji i innych tego typu konstrukcji. Poprzez wdrożenie nowych standardów ujednolicona została definicja kontroli dla wszystkich typów jednostek, w które zainwestował podmiot sporządzający sprawozdanie finansowe. Rada oczekuje, że dzięki temu trudniej będzie uniknąć obowiązku konsolidacji poprzez transfer części aktywów do jednostek specjalnego przeznaczenia.
  
  Nowy MSSF 10 zastępuje większą część dotychczasowego MSR 27. Standard zawiera nową definicję kontroli (trzy warunki kontroli: wpływ, narażenie/prawo do zmiennych wpływów z inwestycji, zdolność do wywierania wpływu na kwotę tych wpływów). Dla większości standardowych grup kapitałowych nie oznacza ona zmian w konsolidacji. Zmiany dotyczą głównie jednostek, dla których wg dotychczasowych regulacji obowiązek konsolidacji nie był jednoznaczny.
  
  MSSF 11 zastąpi dotychczasowy MSR 31. Podstawową zmianą jest likwidacja możliwości rozliczania inwestycji we wspólne przedsięwzięcia za pomocą konsolidacji proporcjonalnej. Z chwilą wejścia w życie nowego MSSF 11 jedynym dozwolonym sposobem będzie rozliczanie inwestycji metodą praw własności.
  
  Zmiany w MSR 27 i MSR 28 są konsekwencją wprowadzenia MSSF 10 i MSSF 11.
  
  Zmiany MSR 27 i 28 oraz nowe standardy będą obowiązywać dla sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2013 roku lub później.
  
  
• MSSF 12 „Informacje o udziałach w innych jednostkach” (Disclosure of Interests in Other Entities)
  
  Nowy MSSF 12 ustanawia wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat konsolidowanych i niekonsolidowanych jednostek, w których podmiot sporządzający sprawozdanie posiada znaczące zaangażowanie. Pozwoli to inwestorom na ocenę ryzyka, na które narażony jest podmiot tworzący jednostki specjalnego przeznaczenia i inne podobne struktury.
  
  Zmiana będzie obowiązywała dla sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2013 roku lub później.
  
  
• MSSF 13 „Wycena do wartości godziwej” (Fair Value Measurement)
  
  Nowy standard ujednolica pojęcie wartości godziwej we wszystkich MSSF i MSR i wprowadza wspólne wskazówki i zasady, które do tej pory były rozproszone w różnych standardach. Oprócz tego standard zawiera wymogi dotyczące ujawnień o wycenie do wartości godziwej. W wyniku wprowadzenia MSSF 13 odpowiednio skorygowano standardy, które dopuszczały wycenę aktywów lub pasywów w wartości godziwej.
  
  Zmiana będzie obowiązywała dla sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2013 roku lub później.
  
  
• Zmiana MSR 19 „Świadczenia pracownicze”
  
  Rada MSR wprowadziła do MSR 19 szereg zmian, z których największa dotyczy programów określonych świadczeń. Zlikwidowano metodę „korytarzową”, która pozwalała na odroczenie zysków lub strat oraz wprowadzono wymóg prezentacji skutków ponownej wyceny w pozostałych dochodach całkowitych (OCI).
  
  Zmiany będą obowiązywały dla sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2013 roku lub później.
  
  
• KIMSF 20 „Koszty odkrywania warstw w kopalniach odkrywkowych” (Stripping Costs in the Production Phase of a Surface Mine)
  
  Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej opublikował interpretację nr 20, która dotyczy podejścia księgowego do kosztów ponoszonych w kopalniach odkrywkowych w celu uzyskania dostępu do coraz głębszych pokładów rudy. Zgodnie z interpretacją koszty te należy aktywować w podziale na zapas (w części przypadającej na wydobytą przy okazji rudę) i aktywa trwałe (w części przypadającej na uzyskanie dostępu do głębszych pokładów).
  
  Interpretacja obowiązuje począwszy od okresów rocznych, które rozpoczynają się 1 stycznia 2013 roku lub później.
  
  
• Zmiana MSR 32 „Instrumenty finansowe: prezentacja” – „Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych” (Offsetting Financial Assets and Financial Liabilities)
  
  MSR 32 mówi, że można aktywa i zobowiązania finansowe prezentować w sprawozdaniu finansowym w kwotach netto tylko, gdy spełnione są dwa warunki:
  
  a) jednostka posiada tytuł prawny do dokonania kompensaty aktywów i zobowiązań oraz
  
  b) zamierza rozliczyć aktywa finansowe i zobowiązania finansowe w kwocie netto lub równocześnie.
  
  Wprowadzona w 2011 roku poprawka do MSR 32 uszczegóławia znaczenie obu tych warunków.
  
  Zmiany będą obowiązywały dla sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2014 roku lub później.
  
  

  Projekty standardów

  Poza wspomnianym wyżej standardem dotyczącym instrumentów finansowych Rada MSR pracuje aktualnie nad kilkoma innymi znaczącymi przedsięwzięciami. Poniżej krótko omawiamy kilka wybranych projektów:
  
  

• MSSF „Przychody z umów z klientami” (Revenue from Contracts with Customers)
  
  Rada MSR wspólnie z amerykańską FASB prowadzi prace nad nowym standardem dotyczącym ujmowania przychodu. Najważniejsze przyczyny są dwie:
  
  a) aktualne regulacje amerykańskie różnią się od standardów międzynarodowych
  
  b) dwa Międzynarodowe Standardy Rachunkowości odnoszące się do przychodów – nr 11 („Umowy o usługę budowlaną”) i 18 („Przychody”) – stwarzają problemy interpretacyjne i trudno je wdrożyć w praktyce.
  
  Rady opublikowały wspólny projekt standardu, który odnosi się do wszystkich rodzajów przychodów (w tym do umów długoterminowych). Standard ma:
  
  a) usunąć dotychczasowe niespójności i sprzeczności
  
  b) zapewnić większą porównywalność między branżami, systemami prawnymi i rynkami
  
  c) zapewnić więcej przydatnych informacji użytkownikom sprawozdań finansowych
  
  d) uprościć przygotowanie sprawozdań finansowych
  
  Zgodnie z projektem ujmując przychody jednostki będą stosowały pięciostopniową procedurę, która pozwoli na prawidłową identyfikację przedmiotu transakcji i ceny.
  
  Rady założyły, że standard nie wejdzie w życie przed 2015 rokiem, jednak ostateczna decyzja w tej kwestii jeszcze nie zapadła.
  
  
• MSSF „Podmioty inwestycyjne” (Investment Entities)
  
  Aktualne standardy międzynarodowe nakładają obowiązek konsolidacji na wszystkie jednostki dominujące grup kapitałowych nawet wówczas, gdy podmiot dominujący jest organizacją zarządzającą kapitałem wysokiego ryzyka, funduszem wzajemnym, funduszem powierniczym lub innym podobnym podmiotem. Jest to podejście, które od lat budzi kontrowersje, zwłaszcza, że podobne jednostki w Stanach Zjednoczonych zwolnione są z obowiązku konsolidacji. Rada MSR opublikowała projekt nowego standardu. Zgodnie z jego zapisami, podmioty inwestycyjne będą zwolnione z obowiązku konsolidacji, a w zamian udziały w jednostkach zależnych wycenią w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9.
  
  
• MSSF „Leasing” (Leases)
  
  W 2010 roku Rada MSR wraz z amerykańską FASB przygotowały wspólny projekt standardu, który ma zastąpić dotychczasowy MSR 17. Nowy standard będzie oznaczał zupełnie nowe podejście do ujmowania leasingu. Z punktu widzenia leasingobiorcy, leasing zawsze będzie powodował powstanie aktywów, które mają odzwierciedlać nie przyjęty do użytkowania przedmiot, ale prawo do jego używania. Równocześnie nastąpi ujęcie zobowiązania. Taki sposób odzwierciedlenia leasingu w księgach będzie niezależny od dotychczasowej kwalifikacji leasingu jako finansowego lub operacyjnego.
  
  Projekt nowego podejścia księgowego do leasingu wzbudził wiele kontrowersji, a respondenci nadesłali wiele uwag i komentarzy. Rady w dalszym ciągu pracują nad nowym standardem i w drugim kwartale 2012 roku należy spodziewać się publikacji nowego zmienionego projektu, który jeszcze raz zostanie poddany publicznej ocenie.