Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) jest autorem ważnego dokumentu w zakresie cen transferowych „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych”, który stanowi swoisty podręcznik, w jaki sposób kalkulować ceny w transakcjach powiązanych oraz jaki sposób badać, czy zasada „arm’s lenght principle” (zasada stosowania ceny rynkowej) w transakcjach kontrolowanych jest rzeczywiście realizowana.
Dlatego też nie powinno być zaskoczeniem, że w Modelowej Konwencji OECD również znajdują się odniesienia do tematyki cen transferowych. Administracje podatkowe nie tylko są zainteresowanie, aby w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zostało jednoznacznie określone, które kategorie dochodów i jakich granicach mogą być przez te jurysdykcje opodatkowane (a tym samym stanowią wpływy ich jurysdykcji), ale wyrażają bardzo dobitnie konieczność dążenia, aby podstawa opodatkowania w transakcjach między podmiotami powiązanymi, odpowiadała warunkom rynkowym. Administracje podatkowe są szczególnie wyczulone na zjawisko transgranicznego przerzucania dochodów między podmiotami powiązanymi, ponieważ odbywa się to kosztem wpływów budżetowych jednego z państw-stron umowy.
Na łamach cyklu pojawiały się już wątki dotyczące cen transferowych. Wspominaliśmy, że w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, stawki zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie tylko do tej ich wysokości, która odpowiada warunkom uzgodnionym między podmiotami niepowiązanymi. Przypomnijmy, że w przypadku odsetek zapis art. 11 ust. 6 MK OECD brzmi:
Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub powiązań między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną poprzednio część podlega opodatkowaniu w każdym umawiającym się państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.
Zatem w przypadku, jeżeli podmioty powiązane uzgodniłyby między sobą wysokość odsetek, która nie odpowiadałaby warunkom rynkowym (w tym przypadku byłaby wyższa niż oprocentowanie między podmiotami powiązanymi), to stawka podatku u źródła zawarta w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie miała zastosowanie tylko do odsetek do wysokości wynagrodzenia rynkowego. Natomiast część odsetek powyżej poziomu rynkowego, winna być opodatkowana według stawki „krajowej” – w Polsce w przypadku wypłat na rzecz osób prawnych wynosi ona zgodnie z art. 21 ustawy CIT – 20%.
Transakcjom z podmiotami powiązanymi poświęcony jest cały artykuł 9 MK OECD, zgodnie z którym jeżeli przedsiębiorstwa powiązane uzgodnią miedzy sobą warunki transakcji niezgodne z zasadą „długości ramienia” i jeżeli zdaniem administracji podatkowej jednego z państw, podstawa opodatkowania w jego jurysdykcji została zaniżona, to państwo takie ma prawo dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania, zwiększając ją o zyski, które nie zostały zrealizowane ze względu na ustalenie nierynkowych warunków transakcji. Tutaj należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 9 ust. 2 MK OECD, Jeżeli umawiające się państwo włącza do zysków własnego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowuje również zyski przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, z tytułu których przedsiębiorstwo to zostało opodatkowane w tym drugim państwie, a zyski w ten sposób połączone są zyskami, które osiągnęłoby przedsiębiorstwo pierwszego państwa, gdyby warunki ustalone między oboma przedsiębiorstwami były takie jak między przedsiębiorstwami niezależnymi, wtedy to drugie państwo dokona odpowiedniej korekty kwoty podatku wymierzonego w tym państwie. Przy ustalaniu takiej korekty będą odpowiednio uwzględnione inne postanowienia niniejszej konwencji, a właściwe organy umawiających się państw będą w razie konieczności porozumiewać się ze sobą bezpośrednio.
Sprawdź Ceny transferowe Grant Thornton
Zatem jeżeli w jednym państwie, ze względu na uzgodnienie między podmiotami powiązanymi cen niezgodnych z zasadą długości ramienia, administracja podatkowa dokonała odpowiednich korekt zwiększających zysk przedsiębiorstwa i je opodatkowała, to w drugim państwie spółka powiązana ma prawo dokonać odpowiedniej korekty zmniejszającej swoje dochody. Chodzi o wyeliminowanie sytuacji, aby ten sam dochod był opodatkowany w dwóch krajach (w jednym państwie, które wykazało dochód w swoim rozliczeniu podatkowym, a w drugim, gdzie administracja podatkowa uznając ceny za nierynkowe, dokonała odpowiedniego doszacowania dochodu). Co więcej, MK OECD nakazuje administracjom podatkowym w razie wystąpienia takich przypadków „bezpośrednie porozumiewanie się” w celu wyjaśnienia korekt.
MK OECD w art. 25 przewiduje specjalną procedurę „postępowania polubownego”, kiedy osoba, która czuje się pokrzywdzona wskutek naruszenia konwencji, może przedłożyć swoją sprawę administracji podatkowej, która (o ile uzna wniosek za uzasadniony) winna rozpocząć procedurę polubownego porozumiewania się z drugą administracją podatkową, a w przypadku braku porozumienia, strony winny powołać komisję arbitrażową. Unia Europejska opracowała nawet specjalną procedurę, która zawarta jest w tzw. „konwencji arbitrażowej” (konwencja z dnia 23.07.1990 r. dotyczącej eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych).
Ostatnim istotnym elementem dotyczącym problematyki cen transferowych jest ustalenie dochodu zakładu. Mowa o tym w art. 7 MK OECD, który nakazuje ustalenie dochodu osiąganego przez zagraniczny zakład w wysokości, jaką zakład osiągałby gdyby był niepowiązanym przedsiębiorstwem. Wprawdzie MK OECD nie zawiera wprost wskazówek, w jaki sposób ustalić zyski zakładu, ale należy wspomnieć że OECD publikuje systematycznie specjalne raporty dotyczące zasad przypisywania zysków do zagranicznych zakładów (2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments. 22 July 2010), w których zawarte są praktyczne wskazówki metodyczne.
W dzisiejszym artykule naszego cyklu rozpoczynamy nowy wątek dotyczący cen transferowych.
W kolejnych, powakacyjnych odcinkach akademii przedstawimy procedurę wzajemnego porozumiewania się oraz arbitrażu oraz poświęcimy kilka odcinków akademii na omówienie zasad przypisywania dochodów do zagranicznych zakładów. Dlatego też chcielibyśmy życzyć Państwu dobrego wypoczynku w trakcie wakacji i żegnamy się z Państwem do września.
Autor: Hanna Czogalla
