Klasyfikacja nieruchomości

W zależności od charakteru działalności jednostki oraz oceny jej kierownictwa, w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF) nieruchomości, mogą być ujęte w sprawozdaniu finansowym jako rzeczowe aktywo trwałe (MSR 16), zapasy (MSR 2), aktywo przeznaczone do sprzedaży (MSSF 5) albo nieruchomość inwestycyjna (MSR 40).

Rzeczowe Aktywa Trwałe

Jako rzeczowe aktywa trwałe MSR 16 definiuje aktywa, które są utrzymywane w celu:

• wykorzystania ich w procesie produkcyjnym,
• przy dostawach dóbr i świadczeniu usług,
• w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu,
• w celach administracyjnych, którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 40 wprowadza bardzo obrazowe pojęcie nieruchomości użytkowanej przez właściciela, którą to nieruchomość wykorzystuje właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym, w zakresie który przedstawiony jest powyżej.

Wartym podkreślenia jest fakt iż w myśl MSR 40, środkiem trwałym jest nieruchomość używana przez pracowników spółki.

Dodatkowo standard ten podkreśla, że nieruchomości przeznaczone na zbycie zajmowane przez właściciela, jeśli są dalej użytkowane stanowią dalej aktywo trwałe, a nie aktywa przeznaczone do sprzedaży.

Nieruchomość jako zapasy

Nieruchomości jako zapasy traktujemy wtedy, gdy ich sprzedaż jest prowadzona w ramach podstawowej działalności operacyjnej jednostki (np. deweloper) lub co ciekawe w myśl przepisów MSR 40 zaliczymy jako zapasy te nieruchomości, które są w trakcie budowy lub dostosowywania i zostaną przeznaczone na sprzedaż w ramach podstawowej działalności – zrobią tak np. firmy zajmujące się kupnem i przystosowaniem danej nieruchomości do sprzedaży.

Należy być bardzo ostrożnym w przypadku kwalifikowania nieruchomości jako zapas. Nie możemy tak zrobić w przypadku, gdy nie mamy jasnych planów co do wykorzystania zakupionej nieruchomości (mamy kilka opcji i nie wiemy czy nieruchomość będzie sprzedana czy też wynajmowana) w takim przypadku należy ją potraktować jako nieruchomość inwestycyjną.

Reasumując, traktowanie nieruchomości jako zapas jest przeznaczone tylko dla jednostek, których podstawowa działalność tyczy się handlu nieruchomościami. W przypadku gdy nieruchomość jest kupiona w celu dalszej odsprzedaży, ale nie jest to nasza działalność podstawowa, należy najczęściej zakwalifikować taką nieruchomość jako aktywo przeznaczone do sprzedaży.

Ujęcie nieruchomości jako aktywa przeznaczonego do sprzedaży

Należy zwrócić uwagę, że nieruchomości jako aktywo przeznaczone do sprzedaży, zakwalifikują wszystkie spółki, których podstawowa działalność nie dotyczy handlu nieruchomościami. Podstawową przesłanką do kwalifikacji nieruchomości jako aktywa przeznaczonego do sprzedaży jest oczekiwanie, że przepływy środków pieniężnych z danego obiektu wystąpią przede wszystkim w wyniku jego dalszej odsprzedaży, a nie poprzez jego dalsze wykorzystywanie.

MSSF 5 pozwala na taką kwalifikację tylko w przypadku, gdy dana nieruchomość jest dostępna do natychmiastowej sprzedaży w bieżącym stanie (bez dostosowywania) z uwzględnieniem zwyczajowo panujących norm i normalnych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów oraz jak podkreśla to MSSF 5 jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.

Sprzedaż traktujemy jako wysoce prawdopodobną, wtedy gdy jest opracowany i wdrożony w  życie plan sprzedaży składnika aktywów, a cena oferowanego składnika jest racjonalna w odniesieniu do jego wartości godziwej. Standard również zastrzega, że sprzedaż zostanie zakończona w ciągu roku od dnia klasyfikacji z wyjątkiem sytuacji opisanych w paragrafie 9.

W przypadku gdy nieruchomość nie spełnia wymogów określonych w MSSF 5, a nie będzie dalej wykorzystywana przez jednostkę w toku  działalności usługowej, handlowej czy produkcyjnej  należy potraktować taki obiekt jako nieruchomość inwestycyjną.

Nieruchomość inwestycyjna

Nieruchomości inwestycyjne w myśl MSR 40 to nieruchomości, które właściciel (lub  leasingobiorca w leasingu finansowym) traktuje jako źródło przychodów z  czynszów (w tym także oddaje ją w leasing operacyjny) lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości, względnie obie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie spełnia opisanej powyżej definicji rzeczowych aktywów trwałych  lub nie jest przeznaczona na sprzedaż w ramach podstawowej działalności (wtedy jest traktowana jako zapas – o czym powyżej).  Należy tu jednak podkreślić, że wystarczą jasne plany jednostki co do nieruchomości (np. że będzie wynajmowana dla innych), aby zakwalifikować ja do nieruchomości inwestycyjnych. Będą nią również grunty co do których jednostka nie ma jednoznacznych planów zagospodarowania, bo uznaje się wtedy że takowy grunt jest przetrzymywany ze względu na przyszły wzrost wartości.

Standard podkreśla, że w odróżnieniu od aktywów trwałych wykorzystanych przez właściciela – przychody z nieruchomości  inwestycyjnej są w znacznym stopniu niezależne od pozostałych aktywów posiadanych przez jednostkę i można takie przychody jednoznacznie przypisać do  nieruchomości inwestycyjnej.

Nieruchomością inwestycyjną będzie również nieruchomość w trakcie budowy lub dostosowywania, która wg. planów spółki w przyszłości ma zostać użytkowana jako nieruchomość inwestycyjna. Natomiast nieruchomość budowana lub dostosowywana przez jednostkę na  zlecenie osób trzecich nie będzie stanowiła nieruchomości inwestycyjnej (zastosowanie ma tutaj MSR 11 Umowy o usługę budowlaną).

Nieruchomością inwestycyjną nie będzie nieruchomość oddana w leasing finansowy innej jednostce.

W ramach uregulowań zaznaczona jest również sytuacja w której nieruchomość w części wykorzystywana jest w ramach działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej lub wykorzystywana jest w czynnościach administracyjnych, a częściowo służy uzyskiwaniu przychodów z czynszów lub są utrzymywane ze względu na wzrost wartości. Wtedy należy dla celów księgowych potraktować tą nieruchomość jako dwie oddzielne części.

W wielu przypadkach charakter inwestycyjny nieruchomości jest niejako dopełniany poprzez usługi dodatkowe np. spółka wynajmująca centrum handlowe zapewnia ochronę dla budynku – wtedy kierując się zasadą przewagi treści nad formą – taką nieruchomość należy w całości ująć jako nieruchomość inwestycyjną. Zdarzyć się może również odwrotna sytuacja – jednostka posiada na własność lokal i udostępnia adres dla celów rejestracyjnych dla spółki córki i wynajmuje jej niewielki fragment biura, wtedy postępujemy analogicznie i klasyfikujemy całość nieruchomości jako rzeczowe aktywo trwałe.

W przypadku gdy nie da się wyznaczyć, która działalność jest dominująca,  w gestii kierownika jednostki jest opracowanie na podstawie MSR 40 kryteriów dla nieruchomości umożliwiające zakwalifikowanie jej do odpowiedniej grupy.

Należy również zwrócić uwagę, że zazwyczaj jednostki działające w ramach jednej grupy kapitałowej prowadzą działalność w jednym obiekcie. W niektórych przypadkach nieruchomość ta należy do jednostki wchodzącej w skład grupy i wynajmuje ja w ramach różnego rodzaju umów pozostałym jednostkom. Mimo tego że w jednostkowym sprawozdaniu spółka wykaże nieruchomość (lub jej część w zależności od sytuacji) jako nieruchomość inwestycyjną, to w skonsolidowanym sprawozdaniu nie będzie traktowana jako nieruchomość inwestycyjna. Z punktu widzenia grupy nieruchomość ta jest zajmowana przez właściciela, co jak wyjaśniliśmy wcześniej jest kryterium klasyfikacji jako rzeczowe aktywo trwałe.

Podobna sytuacja może mieć miejsce w działalności hotelarskiej gdzie spółka – właściciel budynku udostępnia spółce córce budynek hotelu do prowadzenia działalności hotelarskiej. Mimo że spółka matka wykazuje ją w sprawozdaniu jednostkowym jako nieruchomość inwestycyjną, to w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym nieruchomość będzie traktowana jako  rzeczowe aktywo trwałe.

Jak widać kwestia ujmowania nieruchomości w sprawozdaniu finansowym nie jest wcale taka prosta jakby wydawało się na pierwszy rzut oka. Dlatego w przypadku problemów z prawidłowym zakwalifikowaniem nieruchomości warto poradzić się specjalistów w tym zakresie.