Niekorzystna zmiana linii orzeczniczej w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności

Otoczenie prawne

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), wprowadzając przepisy dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności chciał wyeliminować sytuacje, w których podatnik ponosił nieodwracalne szkody w wyniku wykonania decyzji, która następnie była uchylana w postępowaniu odwoławczym (druk nr 951). Przepisy art. 239a Ordynacji podatkowej ustanawiają generalną zasadę, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jedynie w przypadkach określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej, po spełnieniu dwóch obligatoryjnych przesłanek, organ podatkowy uprawniony jest do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Pierwszą przesłanką jest wystąpienie jednej z sytuacji wskazanych w 239b § 1 Ordynacji podatkowej np. okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące. Natomiast drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, czego powinien dowieść organ podatkowy.

Powyższe przepisy nie stoją oczywiście na przeszkodzie, by podatnik dobrowolnie wykonał zobowiązanie wynikające z decyzji organu. Stanowią one jedynie rozszerzenie zasady wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe tak, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przebieg postępowania

Naczelnik urzędu skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. W związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. organ podatkowy nadał decyzji określającej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że występują trudności w kontakcie z podatnikiem, złożone zostało odwołanie od decyzji, a podatnik nie uiścił dobrowolnie zobowiązania określonego przedmiotową decyzją. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do wniosku, że decyzja nie zostanie dobrowolnie wykonana. Zażalenie podatnika na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało uwzględnione przez organ, w związku z czym sprawa stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozpatrując skargę Sąd przyznał rację podatnikowi wskazując, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu uprawdopodobnienie nie może być oparte m.in. na braku dobrowolnej wpłaty zobowiązania, skoro obowiązek określony decyzją organu pierwszej instancji nie jest wymagalny oraz na korzystaniu przez podatnika z jego uprawnień procesowych, a mianowicie prawie do złożenia odwołania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Argumentując swoje stanowisko wskazał, że art. 239 § 1 pkt 4 związany jest z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne państwa. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest, by odwołanie powodujące, że decyzja pierwszej instancji staje się niewykonalna doprowadziło do przedawnienia zobowiązania. Stąd też, wystarczającym dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest termin oscylujący w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Ostatecznie Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób wystarczający uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika dobrowolnie wykonane.

Powyższe uzasadnienie stanowi odstępstwo od dominującej od pewnego czasu korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Nadużywanie przez organy podatkowe nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym zobowiązania, które mają niedługo się przedawnić było do tej pory przez Sądy konsekwentnie korygowane. W orzecznictwie podkreślano, że instytucja natychmiastowej wykonalności decyzji nie może niwelować skutków opieszałości organów. Późne wszczynanie postępowań podatkowych oraz powolne działanie organów nie mogą być przesłankami do nadawania rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji. Ponadto wskazywano, że przesłanką uprawdopodobniającą brak wykonania zobowiązania nie może być korzystanie przez podatnika ze swoich uprawnień procesowych. Terminem maksymalnym do wydania decyzji podatkowej jest okres dwóch miesięcy. Nie ma przy tym przeciwwskazań, a nawet pożądane jest, by decyzja została wydana w terminie wcześniejszym.

W związku z powyższym zdziwienie budzi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w komentowanej sprawie. Odejście od potrzeby szukania przez organy podatkowe uzasadnienia dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności spowoduje, że podatnicy, którzy często w wyniku opieszałości organów, otrzymają decyzję pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia, będą musieli liczyć się z nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprowadzanie swoistego automatyzmu w nadawaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie tylko przeczy zasadzie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, która nakazuje należycie uzasadniać decyzję, ale także powoduje, że zbędny staje się art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, który wyznacza obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r. nie jest jedynym podobnie traktującym instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zmiana linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się nie tylko legitymizować opieszałość urzędników, ale także powoduje, że przymusowo wykonywane będą decyzje, co do których nie istnieją przesłanki do ich natychmiastowego wykonania. Możliwe, że w ten sposób Skarbowi Państwa uda się odzyskać część zobowiązań, które uległyby przedawnieniu. Niemniej jednak ucierpieć mogą na tym podatnicy, od których wyegzekwowane zostanie zobowiązanie, które następnie uznane zostanie za nienależne.

AUTOR: Marcin Książek