Podmioty prowadzące działalność poprzez zagraniczny zakład (np. oddział) wielokrotnie stają przed dylematem, w jaki sposób ustalić jego dochód „zysk” do opodatkowania. MK OECD w art. 7 ust. 1-2 daje jedynie ogólne wytyczne, co do zasad ustalenia dochodu zakładu.
- Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski, jakie można przypisać zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
- W rozumieniu tego artykułu i artykułów [23A] [23B], zyski, jakie można przypisać w każdym umawiającym się państwie zakładowi, o którym mowa w ustępie 1, są zyskami, jakie mógłby osiągnąć zakład, w szczególności w jego transakcjach wewnętrznych z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach, uwzględniając wykonywane funkcje, wykorzystywane aktywa oraz ryzyka ponoszone przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem zakładu oraz pozostałych części przedsiębiorstwa.
W sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo posiada zakład zagraniczny, zyski zakładu mogą być opodatkowane w kraju jego położenia tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane do zakładu. Należy tu na marginesie wspomnieć, że historycznie niektóre państwa stosowały „zasadę przyciągającej mocy zakładu”, która oznaczała, że wszelkie dochody osiągane z tytułu działalności na terytorium danego kraju (zarówno przez zakład jak i przez podmiot macierzysty „centralę”) miały być przypisane do zakładu i tam opodatkowane. Zasada ta nie zyskała uznania OECD, które stoi na stanowisku, że do zakładu można tylko przypisać tylko te zyski, które pozostają w bezpośrednim związku z jego działalnością.
Wytyczne OECD wskazują bardzo ogólnie, że do ustalenia zysków zakładu należy stosować zasadę „długości ramienia”, a więc zasadę ceny rynkowej, czyli takiej, jakiej oczekiwałby zakład gdyby wykonywał swoją działalność względem podmiotu macierzystego, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 MK OECD ustalając cenę transferową należy brać pod uwagę pełnione funkcje, angażowane aktywa i ryzyka, które można przypisać do zakładu oraz do pozostałej części przedsiębiorstwa. Warto tutaj również przytoczyć Komentarz do MK OECD, który w punkcie 17 komentarza do art. 7 wskazuje iż ustęp 2 MK OECD nie dąży do podziału ogółu zysku całego przedsiębiorstwa między zakład i inne części przedsiębiorstwa, ale przewiduje iż zyski powinny być przypisane zakładowi jakby były to przedsiębiorstwa niezależne. Zasada ta może oznaczać, że zakład może być uznany za zyskowny, podczas gdy przedsiębiorstwo jako całość ponosi straty. Podobnie, zakład może ponosić stratę, podczas gdy przedsiębiorstwo jako całość osiąga zyski.
Sprawdź Ceny transferowe Grant Thornton
Szczegółowe wytyczne
Szczegółowe wytyczne dla ustalenia zysków zakładu zostały opisane w Raporcie o przepisaniu zysków zakładu, na który powołuje się Komentarz w punktach 19-23 komentarza do art. 7. Raport proponuje dwustopniowe podejście, gdzie w ramach kroku pierwszego dokonuje się analizy funkcjonalnej tj. analizy funkcji, ryzyk i aktywów powiązanych z działalnością zakładu i podmiotu macierzystego. W ramach kroku drugiego dokonywana jest wycena operacji między zakładem a innymi częściami przedsiębiorstwa.
W kolejnych częściach naszej akademii, przestawimy szczegółowo dwustopniową metodę przypisywania zysków zakładu. Chcielibyśmy zwrócić uwagę na zmianę treści art. 7 MK OECD, która nastąpiła między rokiem 2005 a 2010. Zgodnie z art. 7 ust. 3 MK OECD w wersji obowiązującej w 2005:
Ważny fragment
„Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu (włączenie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi) niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej”
Na podstawie tego przepisu, zysk zakładu mógł być pomniejszony o koszty związane z funkcjonowaniem zakładu ponoszone przez inne części przedsiębiorstwa. Z treści MK OECD z roku 2010 przepis usunięto, co nie oznacza bynajmniej, że zlikwidowano możliwość alokacji kosztów ogólnych do zakładu. Art. 7 ust. 2 MK OECD w treści z 2010 roku nakazuje dokonywanie rynkowej wyceny transferów między centralą (podmiotem macierzystym) a zakładem. Oznacza to, że wszelkie wsparcie zakładu ze strony podmiotu macierzystego powinno zostać wycenione jako np. usługi o charakterze usług zarządczych, gdzie nie tylko zakład zostaje obciążony o sumę kosztów związanych ze świadczeniami na rzecz zakładu, ale również o stosowny narzut zysku.
W kolejnej części cyklu przestawimy najważniejsze elementy Raportu OECD dotyczącego przypisywaniu zysków zakładu, w szczególności dwustopniową metodę rekomendowaną do wyceny transferów „dealings” między zakładem a centralą.
Autor: Hanna Czogalla
