W poprzednim artykule naszego cyklu analizowaliśmy, w jaki sposób opodatkować dochody ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z dyspozycją MK OECD, takie dochody winny być opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, natomiast państwo rezydencji ustala w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania metody, za pomocą których będzie eliminowane podwójne opodatkowanie. Co do zasady bowiem, podatnik w kraju rezydencji powinien zadeklarować swoje światowe dochody, a więc również te związane z dochodami ze sprzedaży majątku nieruchomego poza granicami kraju. Dopiero zasady określone w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwalają za pomocą omówionych niedawno metod unikania podwójnego opodatkowania, zapobiec opodatkowaniu tego dochodu drugi raz, w kraju rezydencji podatnika.
Kolejnymi dwiema sytuacjami w których prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia majątku ma państwo położenia majątku, zawarte zostały w art. 13 ust. 2 i ust. 4 MK OECD.
Analizę rozpocznijmy od art. 13 ust. 4, ponieważ wiąże się on z nieruchomościami.
Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, pochodzące z przeniesienia własności akcji lub udziałów, osiągające ponad 50% wartości bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości położonej w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Co do zasady, dochody ze zbycia akcji i udziałów spółek opodatkowane są w kraju rezydencji zbywcy. Jednakże, w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, na postawie ww. zapisu MK OECD wprowadzana jest klauzula pozwalająca na odejście od tej ogólnej zasady. Zgodnie z zacytowanym powyżej przepisem, jeżeli majątek spółki, której udziały/akcje zbywamy składa się w większości z majątku nieruchomego, położonego na terytorium drugiego umawiającego się państwa, zyski ze sprzedaży udziałów lub akcji spółek posiadających nieruchomości są opodatkowane w państwie położenia nieruchomości zgodnie z ustalonymi przez ten kraj zasadami.
Przepis ten, to tak zwana „klauzula nieruchomościowa”, o której już wspominaliśmy na łamach naszego cyklu. Na co należy zwrócić uwagę analizując powyższy przepis? Po pierwsze, zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosują bardzo różne konstrukcje regulujące ten obszar i każdorazowo należy precyzyjnie weryfikować ich treść, ponieważ mogą zawierać specyficzne regulacje. Po drugie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stosują różne zapisy odnośnie udziału wartości majątku nieruchomego w wartości zbywanego przedsiębiorstwa, które powodują konieczność opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości. Najczęściej używane sformułowania mówią, iż majątek ruchomy powinien stanowić „większość” majątku spółki lub „być jego istotnym składnikiem”. Czasem mówi się wprost o 50% udziału nieruchomości w majątku, ale nawet w takim przypadku trudno rozstrzygnąć, czy regulacje mówią o wartościach księgowych, czy też rynkowych. Tak nieostre sformułowania mogą prowadzić do sporów z organami podatkowymi. Bo jeżeli mamy na przykład deweloperską spółkę celową, która posiada grunt oraz znaczące środki pieniężne na rozpoczętą inwestycję deweloperską, to może i majątek nieruchomy nie stanowi w tym przypadku większości majątku spółki, ale w świetle niektórych umów można powiedzieć, że jest „istotnym składnikiem majątku spółki” zbywanej.
Drugim elementem, który winniśmy wziąć pod uwagę to jest to, że owa 50% wartość nieruchomości ma być osiągnięta bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości położonej na terytorium drugiego państwa. I tu również występuje daleko posunięte zróżnicowanie w konkretnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tylko część z nich zawiera zapisy o opodatkowaniu w przypadku pośredniego posiadania nieruchomości. Zastosowanie zapisu o opodatkowaniu również w przypadku pośredniego posiadania ma na celu uniknięcie tworzenia struktur „wielostopniowych” tj. kiedy planujemy przedsięwzięcie deweloperskie w innym kraju, moglibyśmy stworzyć spółkę A, która byłaby 100% właścicielem innej spółki B, która prowadziłaby inwestycję i była posiadaczem znaczącego majątku nieruchomego. W sytuacji, kiedy brakowałoby wskazania (a w niektórych umowach nie ma takiego zapisu), że majątek zbywanej spółki A może się składać pośrednio z majątku nieruchomego, zbycie takich akcji/udziałów nie byłoby opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.
Kolejnymi dwiema sytuacjami w których prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia majątku ma państwo położenia majątku, zawarte zostały w art. 13 ust. 2 i ust. 4 MK OECD.
Analizę rozpocznijmy od art. 13 ust. 4, ponieważ wiąże się on z nieruchomościami.
Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, pochodzące z przeniesienia własności akcji lub udziałów, osiągające ponad 50% wartości bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości położonej w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Co do zasady, dochody ze zbycia akcji i udziałów spółek opodatkowane są w kraju rezydencji zbywcy. Jednakże, w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, na postawie ww. zapisu MK OECD wprowadzana jest klauzula pozwalająca na odejście od tej ogólnej zasady. Zgodnie z zacytowanym powyżej przepisem, jeżeli majątek spółki, której udziały/akcje zbywamy składa się w większości z majątku nieruchomego, położonego na terytorium drugiego umawiającego się państwa, zyski ze sprzedaży udziałów lub akcji spółek posiadających nieruchomości są opodatkowane w państwie położenia nieruchomości zgodnie z ustalonymi przez ten kraj zasadami.
Przepis ten, to tak zwana „klauzula nieruchomościowa”, o której już wspominaliśmy na łamach naszego cyklu. Na co należy zwrócić uwagę analizując powyższy przepis? Po pierwsze, zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosują bardzo różne konstrukcje regulujące ten obszar i każdorazowo należy precyzyjnie weryfikować ich treść, ponieważ mogą zawierać specyficzne regulacje. Po drugie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stosują różne zapisy odnośnie udziału wartości majątku nieruchomego w wartości zbywanego przedsiębiorstwa, które powodują konieczność opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości. Najczęściej używane sformułowania mówią, iż majątek ruchomy powinien stanowić „większość” majątku spółki lub „być jego istotnym składnikiem”. Czasem mówi się wprost o 50% udziału nieruchomości w majątku, ale nawet w takim przypadku trudno rozstrzygnąć, czy regulacje mówią o wartościach księgowych, czy też rynkowych. Tak nieostre sformułowania mogą prowadzić do sporów z organami podatkowymi. Bo jeżeli mamy na przykład deweloperską spółkę celową, która posiada grunt oraz znaczące środki pieniężne na rozpoczętą inwestycję deweloperską, to może i majątek nieruchomy nie stanowi w tym przypadku większości majątku spółki, ale w świetle niektórych umów można powiedzieć, że jest „istotnym składnikiem majątku spółki” zbywanej.
Drugim elementem, który winniśmy wziąć pod uwagę to jest to, że owa 50% wartość nieruchomości ma być osiągnięta bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości położonej na terytorium drugiego państwa. I tu również występuje daleko posunięte zróżnicowanie w konkretnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tylko część z nich zawiera zapisy o opodatkowaniu w przypadku pośredniego posiadania nieruchomości. Zastosowanie zapisu o opodatkowaniu również w przypadku pośredniego posiadania ma na celu uniknięcie tworzenia struktur „wielostopniowych” tj. kiedy planujemy przedsięwzięcie deweloperskie w innym kraju, moglibyśmy stworzyć spółkę A, która byłaby 100% właścicielem innej spółki B, która prowadziłaby inwestycję i była posiadaczem znaczącego majątku nieruchomego. W sytuacji, kiedy brakowałoby wskazania (a w niektórych umowach nie ma takiego zapisu), że majątek zbywanej spółki A może się składać pośrednio z majątku nieruchomego, zbycie takich akcji/udziałów nie byłoby opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.
Autor: Hanna Czogalla
