W dwóch ostatnich artykułach akademii podatkowej przedstawiliśmy najczęściej występujące tytuły należności licencyjnych tj. przychody z tytułu praw autorskich i pokrewnych (w tym przychody ze sprzedaży tych praw), odrębnie omawiając kontrowersje związane z opodatkowaniem przychodów z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego lub licencji do jego użytkowania.
Definicja należności licencyjnych obejmuje bowiem nie tylko opłaty z umów licencyjnych, ale za różne formy udostępniania różnych form własności literackiej, artystycznej, intelektualnej, know-how, a nawet odpłatność za użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych.
W niniejszym artykule chcielibyśmy przedstawić Państwu pozostałe kategorie przychodów, które w świetle art. 21 ustawy CIT zaliczają się do należności licencyjnych.
Należności z praw lub sprzedaży praw do projektów wynalazczych, wzorów zdobniczych i znaków towarowych
W praktyce gospodarczej najczęściej spotykamy się z udzieleniem licencji na korzystanie ze znaku towarowego. W świetle ustawy prawo własności przemysłowej (dalej: UPoWP) znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności może być to wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 UPoWP).
Ustawa prawo własności przemysłowej definiuje projekty wynalazcze jako „wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie”.
Nie będziemy szczegółowo omawiać definicji poszczególnych kategorii projektów wynalazczych, ponieważ w obrocie gospodarczym relatywnie rzadziej są przedmiotem umowy udzielenia praw do korzystania lub sprzedaży, niemniej chcielibyśmy zwrócić uwagę, że każdy z powyższych tytułów został szczegółowo zdefiniowany w ustawie (art. 3 ust. 1 pkt 6 UPoWP) i weryfikując czy dana płatność związana jest z projektem wynalazczym (a w związku z czym, czy stanowi należność licencyjną), należy analizę oprzeć o przepisy Ustawy prawo własności przemysłowej.
Wzorem zdobniczym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, strukturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. (art. 315 UPoWP). Aktualnie w Ustawie prawo o własności przemysłowej dla wzorów zdobniczych stosuje się termin „wzór przemysłowy”.
Chcielibyśmy zwrócić uwagę, że w transakcjach niekontrolowanych (tj. zawartych między podmiotami niepowiązanymi) umowy o udostępnienie praw do projektów, wzorów przemysłowych i znaków towarowych szczegółowo regulują przedmiot umowy, zakres eksploatacji prawa, zasady kalkulacji wynagrodzenia, co umożliwia prawidłowe ich zakwalifikowanie i opodatkowanie. Praktyka pokazuje, iż stosunkowo często w przypadku umów zawieranych między podmiotami powiązanymi, do opłat „management fee” włączone zostają należności za korzystanie za znak towarowy lub też za inne prawa (np. know how, o którym mowa poniżej). Jeżeli opłata management fee ustalona jest w jednej kwocie obejmującej wiele tytułów, w tym miedzy innymi należności licencyjne, wypłacający może mieć problem z prawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania dla kalkulacji podatku u źródła. Dlatego formułując umowy warto mieć na względzie również kwestie podatkowe – konieczność wyodrębnienia z wynagrodzenia kwot, które potencjalnie mogą być przedmiotem podatku u źródła.
Innym przykładem umów mieszanych, są umowy franchisingowe, na podstawie których świadczone są między innymi usługi doradcze, udostępnienia znaku, przekazania know-how, organizacja szkoleń, dzierżawa wyposażenia itp. W celu prawidłowego opodatkowania, kwota wynagrodzenia, winna być podzielona między poszczególne komponenty usługi.
Należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego
Receptura i proces produkcyjny nie posiadają definicji legalnej, dlatego zgodnie z ogólnym rozumieniem tych pojęć recepturą jest przepis wskazujący rodzaje oraz ilości składników potrzebnych do wytworzenia określonego produktu. Przez proces produkcyjny należy rozumieć ciąg czynności związanych z wytworzeniem określonego produktu.
Należności za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).
Know-how nie posiada definicji legalnej, natomiast istnieją wyroki sądów administracyjnych, w których przedstawiły one wykładnię, co należy rozumieć pod pojęciem „informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”. Przykładowo w wyroku z 31.07.2003 r., sygnatura akt III SA 1661/01 NSA wskazał, iż „know-how jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin „poufny” oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin „istotny” oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności. Aby know-how było zidentyfikowane, musi ono być ustalone w umowie licencyjnej lub w innej stosownej formie”. Zatem, aby wiedza mogła być uznana za know how winna mieć charakter poufny, mieć istotne znaczenie gospodarcze i być odpowiednio zidentyfikowane tj. opisane i utrwalone. Niekiedy usługi doradcze mogą zawierać elementy płatności za know-how, dlatego w celu ograniczenia sporu z organami podatkowymi, warto dokładnie doprecyzować zakres „komponentów” usługi oraz wynagrodzenie za nie.
Należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu urządzenia handlowego lub naukowego
Ostatnia kategoria opłat zaliczanych do należności licencyjnych bardzo często pojawia się w praktyce gospodarczej. Chodzi tu o płatności z tytułu wszelkich należności z umów, na podstawie których określony przedmiot został oddany w odpłatne korzystanie, jak umowy najmu, użyczenia, dzierżawy, leasingu. Oczywiście użyczającym/leasingodawcą, a więc podmiotem uzyskującym zapłatę za oddanie w odpłatne korzystanie, jest zawsze podmiot zagraniczny – zagraniczna firma leasingowa, inny podmiot (niekiedy powiązany) oddający w dzierżawę urządzenie przemysłowe lub inne. Stosunkowo częstym przypadkiem jest leasing samochodów, które w ustawie wyodrębnione zostały w odrębną kategorię „środków transportu”, ale w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania traktuje się pojazdy jako „urządzenia przemysłowe”.
Należy przy tym podkreślić, że należnościami licencyjnymi nie są te opłaty, które stanowią spłatę wartości urządzenia, które następnie przechodzi na własność wypłacającego. Sytuacja ta dotyczy w szczególności sprzedaży na raty, a także umowy leasingu finansowego. Umowy leasingu finansowego, jako umowy o charakterze mieszanym, w których czynsz zawiera zarówno opłaty za korzystanie jak i związane ze spłatą wartości początkowej, są przedmiotem licznych kontrowersji i sporów z organami podatkowymi – zasady opodatkowania umów leasingu przedstawimy w odrębnym artykule w dalszych odcinkach cyklu.
Reasumując dotychczasowe rozważania, jeżeli dokonujemy wypłatę na rzecz nierezydentów z tytułów, które w świetle art. 21 ust. 1 zaliczają się do należności licencyjnych, a więc:
- z praw autorskich lub praw pokrewnych,
- z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również
- ze sprzedaży tych praw,
- z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
- za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,
- za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), w przypadku braku certyfikatu rezydencji potwierdzającego prawo do zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wypłacający jest zobligowany do potrącenia 20% podatku u źródła.
W kolejnym odcinku akademii rozpoczniemy omawianie różnic zakresu pojęcia „należności licencyjne” między przepisami ustawy CIT a Modelową Konwencją OECD.
Autor: Hanna Czogalla
