Rosnąca popularność spółek komandytowych jest faktem. Na koniec 2011 r. zarejestrowanych w Polsce było blisko 8,3 tysiąca spółek komandytowych, 5 lat wcześniej zaledwie 1,4 tysiąca. Tylko w ciągu 3 lat (2008‒2011) liczba tych spółek wzrosła o 4,5 tysiąca. Coraz powszechniejsze wykorzystywanie tej formy prawnej do prowadzenia działalności gospodarczej ma swoje głębokie uzasadnienie.
W większości wspólnikami spółek komandytowych są osoby fizyczne (pomijam kwestię komplementariusza, o której w dalszej części artykułu). Spółka komandytowa jest bowiem bardzo atrakcyjną alternatywą dla prowadzenia biznesu w ramach spółki kapitałowej czy też jednoosobowej działalności gospodarczej – przede wszystkim dla prywatnych przedsiębiorców.
Powyższa ocena odnosi się do stanu prawnego aktualnego w 2013 roku. Poniżej zostały przedstawione kluczowe zalety prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej. Niestety w połowie lutego br. Minister Finansów przedstawił projekt zmian do przepisów ustaw o podatkach dochodowych, które zakładają rewolucyjną wręcz zmianę w zakresie opodatkowania spółek komandytowych. Zgodnie z propozycją Ministerstwa Finansów, spółki komandytowe mają utracić swoją transparentność podatkową i uzyskać status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Wprowadzenie w życie zaproponowanych zmian dotknie zatem przede wszystkim małych i średnich przedsiębiorców, którzy kierując się racjonalnymi przesłankami zdecydowali się na wybór spółki komandytowej jako formy prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Jak widać z przytoczonej wyżej statystki takich decyzji zapadło bardzo wiele w ostatnich 3 latach. Zmiana zasad opodatkowania spółek komandytowych spowoduje, że obciążenia podatkowe przedsiębiorców będą wyższe od tych, które były zakładane przy wyborze tej formy prawnej.
Co prawda wyższe opodatkowanie wystąpi wyłącznie w odniesieniu do kwot (zysków) wypłacanych na rzecz komandytariuszy, jednak należy mieć na uwadze, iż najczęściej jest to podstawowa forma transferu środków finansowych do wspólników. Trzeba pamiętać, iż w formie spółek komandytowych funkcjonuje wiele firm prywatnych i rodzinnych będących głównym źródłem dochodów zarówno dla ich wspólników jak i ich najbliższych.
Doświadczenia ostatnich lat prowadziły do wniosku, że spółka komandytowa stanowiła prawno-podatkową formę prowadzenia firmy, która była pozytywnie odbierana przez przedsiębiorców. W szczególności powszechnie akceptowany był poziom opodatkowania dochodów (19%). Wybór spółki komandytowej najczęściej wiązał się z brakiem motywacji do podejmowania dodatkowych działań o charakterze optymalizacyjnym. Z drugiej strony nie sposób pominąć bardzo negatywnego postrzegania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek kapitałowych i ich aktywności w zakresie obniżenia ciążących na nich obciążeń.
Niestety należy przyznać, iż wprowadzenie w życie zmian w wersji zaproponowanej przez Ministerstwo Finansów spowoduje znaczące zwiększenie poziomu obciążeń podatkowych znaczącej rzeczy przedsiębiorców. Jednocześnie doprowadzi do marginalizacji spółki komandytowej jako formy prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze aktualną sytuację rynkową i zmagania wielu przedsiębiorstw z kryzysem gospodarczym, podwyższenie obciążeń podatkowych należy ocenić negatywnie. Pozostaje jedynie nadzieja, że Ministerstwo Finansów wycofa się z przedstawionej propozycji i zachowa transparentność podatkową spółek komandytowych, stwarzając tym samym przedsiębiorcom warunki do bezpiecznego rozwoju.
W dalszej części artykułu zostały przedstawione kluczowe zalety spółki komandytowej, które aktualnie zapewniają jej wysoką atrakcyjność pośród innych dostępnych form prowadzenia działalności gospodarczej.
Nasz ekspert Rafał Śmigórski jest do Twojej dyspozycji.
Jednokrotne opodatkowanie dochodu
Kluczową cechą, która determinuje atrakcyjność spółki komandytowej z perspektywy prywatnych przedsiębiorców jest jednokrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym uzyskiwanych dochodów stawką w wysokości 19% (w przypadku wyboru metody liniowej).
Spółka komandytowa, podobnie jak inne spółki osobowe, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochód uzyskiwany w ramach spółki komandytowej jest dochodem podatkowym wspólników, którzy są zobowiązani do zapłaty podatku. Opodatkowaniu nie podlega natomiast wypłata zysków ze spółki do jej wspólników.
Porównując zatem spółkę komandytową do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej), należy zauważyć, iż o ile wysokość podatku od wypracowanych zysków jest taka sama, o tyle w przypadku spółki komandytowej wspólnicy mogą otrzymywać należne im zyski bez dodatkowego obciążenia podatkiem. Tymczasem wypłata zysków ze spółek kapitałowych na rzecz właścicieli będących osobami fizycznymi jest obciążona podatkiem w wysokości 19%.
W rezultacie, w przypadku firm, których właścicielami są osoby fizyczne czerpiące bieżące korzyści finansowe ze swoich przedsiębiorstw, forma spółki komandytowej jest bezwzględnie bardziej efektywna podatkowo od formy spółki kapitałowej. Z perspektywy opodatkowania, spółki kapitałowe są najmniej efektywną formą prowadzenia działalności przez przedsiębiorców prywatnych. Status podatkowy działalności prowadzonej w ramach spółki komandytowej odpowiada zatem działalności prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji (jednoosobowej działalności gospodarczej), która właśnie z tego względu jest bardzo często wybierana przez polskich przedsiębiorców.
Bezpieczeństwo
Spółki kapitałowe są wprawdzie nieefektywną podatkowo formą prowadzenia działalności gospodarczej, z perspektywy opodatkowania dywidend wypłacanych wspólnikom będącym osobami fizycznymi, jednak z drugiej strony zapewniają wspólnikom wysokie bezpieczeństwo. Odpowiedzialność wspólników spółek kapitałowych ogranicza się bowiem do wniesionych wkładów, zapewniając bezpieczeństwo majątku osobistego. Z drugiej strony – efektywna podatkowo jednoosobowa działalność gospodarcza rodzi bardzo wysoki poziom ryzyka. Przedsiębiorca działający w takiej właśnie formie odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania swojej firmy ‒ źródłem zaspokojenia wierzycieli w postaci dostawców, banków, urzędu skarbowego może być majątek osobisty właściciela firmy.
W przypadku spółki komandytowej zakres odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki jest zróżnicowany w zależności od rodzaju wspólnika. W spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników: komplementariusz i komandytariusz. Komplementariusz odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki. Jednocześnie jest wspólnikiem, który reprezentuje spółkę komandytową. Odpowiedzialność komandytariusza za zobowiązania spółki jest natomiast ograniczona do wysokości sumy komandytowej (która może być dowolnie niska).
Z perspektywy bezpieczeństwa, status komplementariusza odpowiada zatem sytuacji przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, natomiast pozycja komandytariusza odpowiada pozycji wspólnika spółki kapitałowej. Osiągnięcie celu w postaci ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzoną firmą wymaga zatem tego, aby przedsiębiorca nie był komplementariuszem, lecz komandytariuszem spółki komandytowej.
Spółka komandytowa ‒ optymalna struktura
Wykorzystanie zalet spółki komandytowej, do których należy zaliczyć jednokrotne opodatkowanie dochodów oraz możliwość ograniczenia odpowiedzialności w stopniu takim samym jak to ma miejsce w sytuacji wspólnika spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga stworzenia właściwej struktury. Struktura taka opiera się na wykorzystaniu celowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do pełnienia funkcji komplementariusza. Komandytariuszem spółki jest natomiast przedsiębiorca (lub kilku wspólników). Spółka celowa będąca komplementariuszem co do zasady nie jest wyposażana w istotny majątek (z uwagi na zakres swojej odpowiedzialności). Należy mieć jednak na względzie, iż komplementariusz reprezentuje spółkę komandytową i ma kluczowy wpływ na jej działalność. Z tego względu spółka będąca komplementariuszem powinna być pod pełną kontrolą właścicielską komandytariusza (przedsiębiorcy). Działania podejmowane w imieniu spółki z o.o. jako komplementariusza spółki komandytowej będą podejmowane przez zarząd tejże spółki (spółki z o.o.). Zapewnienie operacyjnej kontroli nad funkcjonowaniem spółki komandytowej wymaga zatem stosownego obsadzenia składu zarządu spółki będącej komplementariuszem. Nie ma żadnych przeszkód, a wręcz jest to rozwiązanie bardzo powszechne w praktyce, aby w zarządzie komplementariusza zasiadał komandytariusz.
Na koniec należy wspomnieć o istotnej kwestii jaką jest udział w zysku. O ile spółka z o.o. jest wykorzystana do roli komplementariusza po to, aby przejąć odpowiedzialność za zobowiązania spółki, o tyle zyski spółki komandytowej powinny być skierowane do komandytariusza (przedsiębiorcy). Należy w związku z tym odpowiednio ukształtować zasady udziału w zysku komplementariusza i komandytariusza (-y) w umowie spółki komandytowej.
Ograniczenia
Pomimo wskazanych powyżej zalet spółki komandytowej trzeba przyznać, iż nie we wszystkich okolicznościach wykorzystywanie tej właśnie formy prawnej do prowadzenia działalności gospodarczej jest uzasadnione.
Spółki osobowe są dedykowane co do zasady trwałym i niezbyt rozbudowanym strukturom właścicielskim. Warto wspomnieć w szczególności o tym, iż wszyscy wspólnicy, niezależnie od wartości wniesionych wkładów czy wysokości udziału w zysku, mają co do zasady takie same prawa do podejmowania kluczowych decyzji (np. w przedmiocie zmiany umowy spółki). Każdy wspólnik ma bowiem jeden głos (udział w zysku czy wartość wniesionego wkładu nie różnicują praw głosu).
Spółki osobowe zasadniczo nie są akceptowane przez inwestorów (zarówno branżowych, jak i finansowych), nie mogą również emitować obligacji. Śmiało jednak można postawić tezę, iż spółka komandytowa jest optymalną formą działalności dla prywatnych przedsiębiorców prowadzących swoje firmy indywidualnie, dla firm rodzinnych oraz przedsiębiorstw należących do grupy właścicieli prywatnych nastawionych na wzajemną współpracę i darzących się zaufaniem.
Forma spółki komandytowej może być wykorzystana również w określonym etapie rozwoju firmy i być zmieniona na inną, w związku np. z zamiarem pozyskania kapitału (pozyskanie inwestora, wejście na rynek publiczny, emisja obligacji).
Spółka komandytowa jako forma spółki zależnej w grupie kapitałowej
Popularność spółek komandytowych wynika przede wszystkim z ich wykorzystywania przez przedsiębiorców prywatnych. Warto jednak zwrócić uwagę na potencjalne korzyści, jakie mogą wynikać z nadania tej formy prawnej spółkom zależnym funkcjonującym w ramach grup kapitałowych.
Alternatywa wobec podatkowej grupy kapitałowej
Transparentność spółki komandytowej powoduje, że rozliczenie dochodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową jest dokonywane przez wspólników. W przypadku, gdy spółka zależna w grupie kapitałowej funkcjonuje w formie spółki komandytowej, dochodzi do wspólnego rozliczenia dochodów spółki matki i spółki zależnej. Przyjmując, że spółka matka posiada udział w zysku spółki zależnej na poziomie zbliżonym do 100%, sytuacja podatkowa grupy jest podobna do sytuacji podatkowej grupy podatkowej.
Korzyści wynikające ze wspólnego rozliczenia podatkowego spółki matki i spółek zależnych (działających w formie spółek komandytowych) występują w szczególności, gdy nie wszystkie podmioty osiągają zyski. W ramach wspólnego rozliczenia straty ponoszone przez niektóre z firm obniżają sumę dochodów pozostałych przedsiębiorstw, obniżając jednocześnie na bieżąco podstawę opodatkowania.
Dodatkowo warto zwrócić uwagę, iż spółka matka, pełniąc rolę komandytariusza osiąga poziom bezpieczeństwa analogiczny do sytuacji, w której spółka zależna działa jako spółka kapitałowa.
Aktualnie spółki komandytowe nie są zbyt często wykorzystywane w ramach grup kapitałowych. Wydaje się jednak, że coraz częściej będą pojawiać się w takich strukturach.
Zmiana formy prawnej
Podjęcie decyzji o wyborze spółki komandytowej jako formy prawnej dla rozpoczynanej działalności wiąże się wyłącznie z założeniem spółki komandytowej oraz spółki z o.o., która miałaby pełnić funkcję komplementariusza. Trudniejsza droga prowadzi do zmiany formy prawnej funkcjonującej firmy na spółkę komandytową. Cel może być uzyskany w różny sposób.
W przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej należy rozważyć aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowej lub przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przekształcenie tejże spółki w spółkę komandytową (po wcześniejszym wprowadzeniu do spółki przyszłego komplementariusza).
Aport przedsiębiorstwa jest z jednej strony procesem mniej sformalizowanym i możliwym do przeprowadzenia we względnie krótkim czasie, z drugiej zaś nie wiąże się z sukcesją prawną, która cechuje proces przekształcenia. Brak sukcesji prawnej może w praktyce zrodzić istotne problemy i komplikacje (konieczność przeniesienia na spółkę komandytową zawartych umów, uzyskania koncesji, licencji, pozwoleń itp.). Wybór sposobu zmiany formy prawnej będzie zatem zależał od tego, jak istotnym problemem jest przeniesienie na spółkę wszelkich umów, zezwoleń, koncesji czy pozwoleń. W niektórych sytuacjach jedyną drogą może okazać się przeprowadzenie dwóch procesów przekształceniowych.
W przypadku zmiany formy prawnej spółki kapitałowej w spółkę osobową, kluczową barierą dla wykorzystania procedury przekształcenia jest opodatkowanie niewypłaconych zysków znajdujących się w spółce kapitałowej. Opodatkowanie to w wielu przypadkach stanowi obciążenie, które wyklucza zasadność przekształcenia. W związku z tym, iż większość spółek kapitałowych posiada zakumulowane na kapitałach zyski wypracowane w latach wcześniejszych, proces przekształcenia w spółki osobowe jest co do zasady dość rzadko przeprowadzany w praktyce. Wyjątek stanowią przypadki, którym towarzyszą inne, dodatkowe działania pozwalające na bezpodatkowe obniżenie wartości zakumulowanych zysków.
Opodatkowanie niepodzielonych zysków nie jest przeszkodą dla przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jeżeli wspólnikami spółki są inne spółki kapitałowe posiadające udział w kapitale spółki przekształcanej w wysokości wyższej niż 10% przez co najmniej 2 lata. Dochody odpowiadające niepodzielonym zyskom są bowiem w takiej sytuacji objęte zwolnieniem podatkowym. Jeżeli wspólnikami spółki kapitałowej są natomiast osoby fizyczne, to przy braku możliwości podjęcia działań w celu zmniejszenia niepodzielonych zysków, jedyną drogą pozostaje aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.
Podsumowanie
Spółka komandytowa jest obecnie optymalną formą prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców prywatnych. Wynika to z korzystnego sposobu opodatkowania oraz wysokiego bezpieczeństwa wspólników.
Forma spółki komandytowej może również przynieść korzyści przy jej wykorzystaniu w ramach struktur grup kapitałowych. Poza decyzją o zastosowaniu tej właśnie formy prawnej dla już funkcjonującego przedsiębiorstwa, bardzo ważną kwestią jest właściwe zaprojektowanie scenariusza zmiany formy prawnej.
Niestety propozycja Ministerstwa Finansów w zakresie zmiany sposobu opodatkowania spółek komandytowych stawia pod znakiem zapytania zasadność wyboru tej formy prowadzenia działalności. Wprowadzenie w życie projektu autorstwa Ministra Finansów zrówna status podatkowy spółek komandytowych ze statusem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, a tym samym unicestwi jeden z kluczowych atrybutów atrakcyjności spółek komandytowych.
Należy mieć nadzieje, że zaproponowana zmiana nie zostanie przekuta w obowiązujące przepisy, a forma spółki komandytowej będzie stwarzała wielu przedsiębiorcom warunki do efektywnego i bezpiecznego rozwoju.
Niestety do ostatecznego rozstrzygnięcia brzmienia przepisów w przyszłości zasadnym wydaje się wstrzymanie decyzji (w zakresie w jakim jest to możliwe) o ewentualnej zmianie formy prowadzonej działalności.
Apel do Ministra Finansów o odstąpienie od proponowanych zmian, powinien również obejmować oczekiwanie złożenia deklaracji co do trwałości aktualnie obowiązujących zasad opodatkowania spółek komandytowych.
