Z początkiem roku 2018 ustawodawca wprowadził przepisy, które ograniczają ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych. Ustawodawca wprost nie wskazuje, że przepis ten ma dotyczyć również odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.
Stosowanie limitowania kosztów usług niematerialnych również do odpisów amortyzacyjnych?
Na początek przypomnienie jakiej kategorii świadczeń dotyczą ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT wymienia koszty:
- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Żaden z kolejnych ustępów ww. artykułu nie wskazuje, że przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od wartości i praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT. Takie odwołania ustawodawca stosuje w przypadku innych kategorii kosztów (np. w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego w części przekraczającej równowartość 20.000 euro). Mając więc na uwadze zasady poprawności legislacyjnej, należałoby oczekiwać, że jeśli ustawodawca miał zamiar objąć limitowaniem również odpisy amortyzacyjne, to takie odwołanie powinno być wprowadzone wprost do przepisów ustawy.
Bez wątpienia limitowaniem objęte zostały koszty z tytułu opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich, praw pokrewnych, licencji, patentów czy know-how, ale w przepisie mowa o kosztach, a nie odpisach amortyzacyjnych. Pojęcie kosztu natomiast nie jest pojęciem tożsamym z odpisem amortyzacyjnym. Trudno też przesądzić, że odwołanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ma być odwołaniem do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a nie po prostu odwołaniem do pewnych kategorii praw i wartości.
Uzasadnienie do zmian Ustawy CIT
Uzasadnienie do zmian Ustawy CIT może dowodzić, że intencją ustawodawcy było objęcie limitowaniem także odpisów amortyzacyjnych, jako kategorii znajdującej się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 15e Ustawy CIT.
W dokumencie, o którym mowa powyżej, wskazano, że „Celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym”. Jest to jedyne zdanie, z którego można by wywodzić intencje ustawodawcy. Skoro celem było objęcie limitowaniem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych zarówno z tytułu nabycia usług niematerialnych jak i odpisów amortyzacyjnych od nabytych i amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych, to intencja ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach prawa. To kolejny dowód na niewłaściwe przygotowanie i wprowadzenie nowelizacji przepisów CIT, jakie weszły od 1 stycznia 2018 r. (przypomnijmy, że Ministerstwo Finansów samo przyznaje się do wielu błędów jakie znalazły się w tej nowelizacji, a które zamierza naprawiać nowelizując dopiero co uchwaloną regulację).
Czy przy braku precyzji ustawodawcy, organy podatkowe mogą odwoływać się do wykładni celowościowej?
Takie działanie oczywiście nie powinno mieć miejsca, bo godzi w jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym, tj zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niestety w praktyce zasada ta to tylko postulat, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 11 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.448.2017.1.AW. Organ podatkowy uznał, że odpisy amortyzacyjne od licencji nabytej od podmiotu powiązanego i ujętej jako wartość niematerialna i prawna podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Co istotne, organ argumentację swoją oparł na wykładni celowościowej: „Mając ponadto na uwadze wykładnię celowościową należy również wskazać, że skoro ustawodawca wyłączył na mocy art. 15e updop określone koszty (w tym wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, to wyłączeniu temu podlegać będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionych w tym przepisie składników majątkowych.”
Z zasad wykładni przepisów wynika, że wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową i co do zasady powinny być stosowane, gdy wynik wykładni językowej jest nieadekwatny.
Abstrahując od tego jakie intencje przyświecały ustawodawcy, takie działanie z pewnością nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych. Niedbałość ustawodawcy nie powinna być naprawiana poprzez uznaniowe interpretacje organów, które odwołują się do wykładni celowościowej czy autentycznej. W tych okolicznościach podatnik nie może czuć się bezpiecznie, bo organ podatkowy może zawsze powołać się na własne rozumienie ratio legis przepisów prawa podatkowego.
Skutki interpretacji indywidualnej mogą być dla podatników dużym obciążeniem
W praktyce obrotu gospodarczego nierzadko zdarza się, że podatnicy jednorazowo ponoszą koszty na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabycia licencji, praw majątkowych, patentów czy know-how, które ujmują w wartościach niematerialnych i prawnych. Teraz muszą liczyć się z tym, że część odpisów amortyzacyjnych może podlegać reżimowi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Warto jednak pamiętać, że wyłączeniu spod tego reżimu podlegają te koszty, które bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co ciekawe, w powołanej interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazywał, że nabywane licencje na korzystanie z wzorów przemysłowych są niezbędne do wytworzenia własnych wyrobów dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz, organ podatkowy jednak całkowicie przemilczał kwestię z możliwości nie stosowania limitów z art. 15e Ustawy CIT w takich okolicznościach. Być może również i tu kryje się jakiś haczyk i niedopowiedzenia?
To nie pierwszy raz gdy ustawodawca tworzy przepisy w sposób mało precyzyjny. Jednak nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. bije rekordy błędów jeśli chodzi o przyzwoitość legislacyjną. To dobrze, że Minister Finansów chce te błędy naprawić, by zminimalizować skutki własnej niedbałości. Trzeba jednak uczciwie przyznać, że gdyby od razu rzetelnie przygotowano nowelizację, to dziś nie byłoby czego naprawiać.
Na koniec należałoby dodać, że przy tak nieprecyzyjnie sformułowanych przepisach, w myśl zasady in dubio pro tributario, organ w razie wątpliwości powinien rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie według własnego uznania interpretować cel wdrożenia przepisów.
