Naczelny Sąd Administracyjny 3 września 2024 r. wydał wyrok o sygn. II FSK 1486/21, którym odrzucił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych, wydatków poniesionych na prace aranżacyjne, tzw. fit-out. NSA tym samym przyjął odmienne od prezentowanego dotychczas dość jednolicie stanowiska w zakresie jednorazowego rozliczenia kosztów pośrednich fit-out.
Czego dotyczył wyrok?
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2024 r. (sygn. II FSK 1486/21) zakwestionował wykładnię od lat prezentowaną w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. Sprawa dotyczyła możliwości rozliczania prac aranżacyjnych (tzw. „fit-out”) w kosztach podatkowych proporcjonalnie do długości trwania umowy najmu.
Pod pojęciem „fit-out” rozumie się szereg prac wykończeniowych, wykonywanych przez wynajmującego na potrzeby najemcy powierzchni użytkowej, a na ich zakres składają się takie elementy jak gipsowanie i malowanie ścian, wykończenia podłóg, montaż mebli w zabudowie czy wiele innych działań mających na celu dostosowanie lokalu do wymagań najemcy. W dodatku istnieje podział na fit-outy pierwotne, które dotyczą prac wykonywanych po raz pierwszy od momentu oddania budynku do użytkowania oraz wtórne, odnoszące się do zmiany dotychczasowego wykończenia. Ww. kategorie natomiast nie obejmują elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy CIT.
W omawianej sprawie istotne było również, że wnioskodawca wykonywał fit-outy wtórne, czyli prace aranżacyjne na rzecz kolejnego najemcy. W związku z tym nie występowało zjawisko ulepszenia środka trwałego. Gdyby do takowego doszło to wydatki zasadniczo rozliczano by poprzez odpisy amortyzacyjne.
Jednolite stanowisko organu
W omawianej sprawie, podatnik będący spółką nieruchomościową wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie rozliczenia fit-outów wtórnych. Podkreślił, że część wydatków była objęta odsprzedażą nakładów na rzecz najemcy, a resztę pokrył wnioskodawca. Jedno z pytań we wniosku dotyczyło możliwości ujęcia wydatków nieobjętych odsprzedażą nakładów w kosztach podatkowych, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu. Wnioskodawca stwierdził, że ma takie prawo powołując się na art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, lecz jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to zgodnie z drugim zdaniem przepisu, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe czym potwierdził utrzymującą się od kilku lat linię interpretacyjną. Co prawda przyznał rację wnioskodawcy, że fit-outy są kosztami pośrednimi, lecz nie zgodził się na rozliczenie ich proporcjonalnie do długości okresu. W uzasadnieniu, organ stwierdził, że fit-outy wtórne nie są związane z okresem na jaki umowa najmu jest zawierana, lecz z samym faktem jej podpisania, przez co powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia. Podobne stanowisko Dyrektor KIS prezentował w przeszłości m.in. w interpretacjach indywidualnych z 12 lipca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.314.2023.2.MR1), 7 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP) i 28 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ).
Precedensowy wyrok NSA
Wnioskodawca jednak nie zgodził się ze stanowiskiem organu i postanowił zaskarżyć interpretację.
Ważny fragment
Warszawski WSA w wyroku z 15 września 2021 r. (sygn. III SA/Wa 260/21) przyznał mu rację, a w uzasadnieniu wskazał, że fit-outy rzeczywiście warunkują zawarcie umowy najmu, lecz nie jest to celem samym w sobie, a stanowi jedynie środek do realizacji jej postanowień o charakterze czasowym, w tym przypadku kilkuletnim. Według Sądu zatem spełniony zostaje warunek przytoczonego wcześniej drugiego zdania art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.
Z powyższym w pełni zgodził się NSA w wyroku z 3 września 2024 r. (sygn. II FSK 1486/21) jednocześnie oddalając skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora KIS.
Wyrok NSA i wcześniejszy wyrok WSA stoją w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym aktualnie przez organy podatkowe, jak i wcześniejszym orzecznictwem. Kolejny raz mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której nie ulegają zmianie przepisy prawa podatkowego, ale stanowisko i podejście sądownictwa. I to kolejny raz w ciągu kilku ostatnich lat. Abstrahując już od tego, czy stanowisko NSA jest korzystne czy nie dla podatników, z pewnością nie zasługuje na aprobatę skutek wyroku, polegający na wprowadzeniu pewnej niepewności w zakresie rozliczeń podatkowych podmiotów ponoszących ten rodzaj wydatków. Czy powyższe przełoży się na zmianę podejścia organów podatkowych? Trudno na ten moment o tym wyrokować – z pewnością trzeba obserwować orzecznictwo.
Skutki wyroku
Rozwiązanie polegające na rozliczeniu wydatków fit-out proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu może być atrakcyjne dla spółek, które na początku działalności generują stratę, przez co trudno jest o efektywne rozliczenie kosztów związanych z aranżacją. Wydaje się jednak, że w większości przypadków, podatnikom zależy na zaliczeniu pełnej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co kłóci się z najnowszym orzeczeniem.
Ważny fragment
Skutki wyroku mogą jednak wykraczać poza kwestie samych tylko fit-outów. Rodzi się bowiem pytanie, czy analizowane orzeczenie nie zwiastuje zmiany podejścia sądów administracyjnych w zakresie rozliczania kosztów pośrednich w czasie? Miejmy nadzieję, że nie, gdyż wprowadzałoby to sporo zamieszania i niepewności. Warto zatem śledzić stanowisko organów podatkowych i sądów w ww. zakresie.
Niewątpliwe warte rozważenia jest również rozwiązanie polegające na zabezpieczeniu się podatników, których analizowana sprawa dotyczy poprzez pozyskanie własnej interpretacji indywidualnej, która zabezpieczy ich przed możliwą zmianą podejścia w przyszłości.
Nie można jeszcze stwierdzić czy wyrok NSA wpłynie na linię interpretacyjną organów podatkowych i orzecznictw, aczkolwiek istnieje takie ryzyko.
Warto zatem śledzić kwestie rozliczenia fit-outów.
AUTOR: Kacper Krobski, Bieżące doradztwo podatkowe
