Przedsiębiorcy prowadzący działalność deweloperską w zakresie prowadzenia ewidencji księgowej powinni kierować się zasadami wynikającymi z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8. Obowiązuje on od 2014 r. i jego głównym zadaniem było uporządkowanie rozliczania i ujmowania umów deweloperskich w księgach rachunkowych.
Przedmiotem standardu są główne zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej, bez względu na formę prawną prowadzenia biznesu, w tym także prowadzoną przez kontynuujące działalność spółki celowe, powołane na czas oznaczony do realizacji jednego lub kilku przedsięwzięć deweloperskich, np. do budowy osiedla mieszkaniowego.
Wyjaśnienia zawarte w standardzie są zgodne z postanowieniami ustawy o rachunkowości oraz w podstawowym zakresie z odpowiednimi postanowieniami MSR/MSSF, w tym w szczególności z MSR 2 „Zapasy”, MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną”, MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”, MSR 18 „Przychody”, MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”, MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne” oraz KIMSF 15 „Umowy dotyczące budowy nieruchomości”.
Różnice pomiędzy standardem a MSR polegają na tym, że standard zawiera szczegółowy opis sposobu ujęcia i wyceny gruntu, na którym budowana jest przez dewelopera nieruchomość. MSR/MSSF tego zagadnienia nie reguluje.
To od klasyfikacji umowy deweloperskiej przychody i koszty z rozliczenia takiej umowy będą rozliczane albo na podstawie KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane” (umowy o usługę budowlaną, umowy o świadczenie usług) albo zgodnie z KSR 8 „Działalność deweloperska” (umowy o sprzedaż wyrobu gotowego).
Budowa lub przebudowa
Cytowany KSR 8 przewiduje, że przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego jest budowa jednego lub większej liczby nowych budynków wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury lub przebudowa (ulepszenie) już istniejącego budynku (budynków). Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego – budynek (i) lub znajdujące się w nim (nich) lokale – jest wznoszony z zamiarem sprzedaży jednemu lub więcej nabywcom. Zazwyczaj sprzedaż przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego następuje przed jego zakończeniem, co powoduje trudności we właściwym ustaleniu kosztu wytworzenia współmiernego do sprzedanych budynków i/lub lokali.
Dla każdego rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się odrębnie koszty jego realizacji oraz przychody ze sprzedaży przedmiotów powstałych z wykonania tego przedsięwzięcia – budynków i/lub lokali. Przychody związane z przedsięwzięciem deweloperskim – w zależności od charakteru zawartej umowy deweloperskiej lub umów deweloperskich – mogą powstawać w różnych momentach.
Z tej przyczyny konieczne jest przyjęcie i stosowanie takich zasad ujmowania przychodów związanych z przedsięwzięciem deweloperskim i obciążających dewelopera kosztów wytworzenia sprzedanych budynków i/lub lokali, które umożliwiają dotrzymanie zasady współmierności sformułowanej w art. 6 ustawy o rachunkowości.
Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego
Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. Jeśli umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych w bilansie wykazuje się je w pozycji „Produkcja w toku” bez względu na to czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia (w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
Jednym z takich kosztów z pewnością jest podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia. Mogą być one zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.
Z gruntem trzeba uważać
Regulacje zawarte w KSR 8 stanowią, że w sytuacji, gdy budowa prowadzona jest na gruncie nabywcy lub też prawo własności lub wieczystego użytkowania gruntu zostało przekazane nabywcy w trakcie budowy, może to być przesłanka do stwierdzenia, że deweloper przekazał nabywcy kontrolę nad budowaną nieruchomością w trakcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego i ma to wpływ na moment rozpoznania przychodów i kosztów z realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, gdyż taka umowa będzie traktowana jako umowa o usługę budowlaną.
Do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako:
1.Towar (Zapas) ‐ jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych) wykazuje się je w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:
- jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości,
- może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości lub
2. Inwestycja w nieruchomości ‐ w przypadku gdy deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego. Wówczas grunt lub prawo mogą być wycenione według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań) to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tą cenę, natomiast w przypadku jego wyceny w cenie rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne,
3. Środek trwały – jeśli grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu miały pierwotnie być wykorzystywane na własne potrzeby dewelopera; grunt lub prawo wycenia się w takim przypadku w cenie nabycia. Cena nabycia obejmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Zwiększają cenę nabycia koszty przystosowania gruntu, np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania oraz rozbiórki zbędnych zabudowań, itp.
W momencie przeznaczenia gruntu własnego lub do którego deweloper posiada prawo wieczystego użytkowania, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, następuje jego przekwalifikowanie do towarów (zapasy):
- w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania w przypadku środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenie nabycia lub
- w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej na dzień przeklasyfikowania w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.
W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umorzenia i amortyzacji. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta „Obiekty w zabudowie” wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju „Zużycie materiałów i energii”.
Warto dodać, że dla potrzeb prezentacji, wartość gruntu będącego częścią niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wykazuje się w cenie nabycia lub w wartości godziwej:
- w bilansie, w pozycji „Produkcja w toku”, w dodatkowej pozycji „w tym: Obiekty w zabudowie”,
- w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) w pozycji „Zmiana stanu produktów” w dodatkowej pozycji „w tym: Obiekty w zabudowie”.
Z kolei sprzedaż niezabudowanego gruntu lub prawa jego wieczystego użytkowania wykazuje się w rachunku zysków i strat:
- jeżeli grunt lub prawo były zaliczone do towarów – jako sprzedaż towarów (przychód i wartość sprzedanych towarów);
- jeżeli grunt lub prawo były zaliczone do inwestycji w nieruchomości lub środków trwałych – jako zysk (strata) ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.
