Dnia 27 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając przełomowy wyrok, orzekł, że podatnicy zachowali możliwość rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny 13 lipca 2023 r. orzekł przeciwnie – uznał, że przepisy zakazujące amortyzacji lokali mieszkalnych nie naruszają Konstytucji i jako takie obowiązują.
Podsumowanie
- Mając na względzie potrzebę ochrony praw podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (WSA) uznał za swój obowiązek dokonanie oceny konstytucyjności przepisów ustawy.
- Zdaniem WSA, przepisy zakazujące amortyzacji nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. są oczywiście sprzeczne z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku i z tej przyczyny nie mają mocy obowiązującej.
- Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) 13 lipca 2023 r. orzekł na niekorzyść podatników, uznając przepisy zakazujące amortyzacji za obowiązujące.
Możliwość oceny konstytucyjności przepisów ustawy
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (WSA) podzielił w pełni stanowisko Podatnika w zakresie niezgodności z Konstytucją przepisów stanowiących, że podatnicy zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i osób prawnych, mogli nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r., stwierdzając przy tym, że władny jest dokonać samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, których naruszenie zarzucił Podatnik w rozpatrywanej sprawie.
Zdaniem WSA: „(…) zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze dopuszcza się wyjątkowo możliwość stwierdzenia przez sąd niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją z pominięciem TK. Wskazuje się, że stosowanie Konstytucji nie jest zastrzeżone wyłącznie dla TK, ale należy również do sądów, zarówno w przypadku zaistnienia luki w prawie, jak i wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że przepis ustawy jest niezgodny z Konstytucją i nie powinien być zastosowany w konkretnej sprawie”.
W zakresie możliwości dokonania samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów wskazał, że: „Model skoncentrowanej kontroli konstytucyjności prawa nie wyklucza jednak odstąpienia od kierowana pytania prawnego do TK przez sąd administracyjny, jeżeli zachodzi przypadek oczywistej niekonstytucyjności mających zastosowanie w konkretnej sprawie przepisów. W takich warunkach sąd jest zwolniony – wyjątkowo – z powinności przedstawienia TK pytania prawnego (art. 193 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji).”
Oczywista niekonstytucyjność jako przedmiot rozważań TK
Zgodnie z treścią uzasadnienia, przepis pkt 2a dodany do art. 16c Ustawy CIT z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością – na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej – amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok – do 31 grudnia 2022 r – należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku.
Odnosząc się do powyższego, zdaniem WSA oczywista niekonstytucyjność tych rozwiązań wynika z porównania ich skutków z wnioskami przeprowadzonej już wcześniej przez TK analizy konstytucyjności analogicznych przepisów (wyrok TK z dnia 10 lutego 2015 r. o sygn. P 10/11).
Rozważania przeprowadzone przez TK w przytoczonym wyroku zrodziły się w stanie faktycznym i prawnym zbliżonym do okoliczności niniejszej sprawy. Zgodnie z ówczesnym wyrokiem TK, ustawa nowelizująca przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., była niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku.
Przepisy przejściowe nie zapewniają ochrony praw nabytych
Jak wskazuje w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi: „Co więcej, z uzasadnienia projektu ustawy polski Ład nie wynika potrzeba zapewnienia – kosztem praw nabytych i ochrony interesów w toku – ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego. Nie można wszak za taką uznać nieukrywanej przez twórców ustawy potrzeby realizacji doraźnych celów gospodarczych w postaci wyhamowania ożywionego popytu na rynku nieruchomości mieszkaniowych. Ustawodawcy nie chodziło tu zatem o realizację jakiejś wartości konstytucyjnej, dla której musiał ograniczyć prawa nabyte i naruszyć zasadę ochrony interesów w toku, lecz o skorzystanie z instrumentu podatkowego w celu wpływu na określony segment gospodarki (M. Jaśniewicz, Nowy (bez)Ład…, s. 60-61).”
Ważny fragment
Podzielony został tym samym przez Sąd pogląd podatnika, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji (zmiana reguł gry w trakcie gry), ich w istocie retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe zasady powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc po 1 stycznia 2022 r.
NSA po stronie fiskusa
Optymizm podatników po korzystnym wyroku WSA mocno stracił po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) 13 lipca 2023 r. wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 119/23. Oddalił on skargę podatnika na niekorzystny dla niego (zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych i przepisami zakazującymi amortyzacji) wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle doniesień medialnych NSA ocenił sprawę merytorycznie i nie dostrzegł w przepisach zakazujących amortyzacji naruszenia Konstytucji
Wyrok WSA dał podatnikom nadzieję na obronę możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r.
Jednak NSA w swoim wyroku mocno studzi entuzjazm podatników widzących szansę obrony swoich praw. Ci cały czas liczą na zmianę podejścia NSA – linia orzecznicza NSA często staje się niejednolita. Jeżeli jednak inne składy orzekające podzielą pogląd wyrażony w precedensowym wyroku, podatnicy by bronić swoich praw będą zmuszeni dotrzeć ze skargą konstytucyjną do Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza wiele lat niepewności.