Stanowisko, które oceniamy jako głos rozsądku. Wyważone, spójne i dostrzegające jakże ważne w tym przypadku cele przepisów. Warto przyjrzeć się temu bliżej.
Podsumowanie
- Fundacje rodzinne jako sprzedający udziały lub akcje
- Sprzedaż udziałów przez fundację pod lupą fiskusa
- Opinia Rady do Spraw Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania
- Kolejność czynności do decyzji podatnika a nie fiskusa
- Odroczenie opodatkowania ma swoje uzasadnienie – nie można zapominać o celach przepisów
- Okres posiadania udziałów przez fundację nie powinien mieć znaczenia
- Wycofanie środków z fundacji krótko po ich sprzedaży na cenzurowanym
- Opinia Rady wskazówką, cennym i rozsądnym głosem, choć wciąż tylko opinią
Fundacje rodzinne jako sprzedający udziały lub akcje
Dynamicznie rośnie liczba funkcjonujących w Polsce fundacji rodzinnych i wiele wskazuje na to, iż trend ten będzie się utrzymywał. Choć każdy przedsiębiorca ma swoją unikalną historię i wyzwania z nią związane, w wielu sytuacjach czynnikiem przyspieszającym decyzję o utworzeniu fundacji jest sprzedaż biznesu. W takich sytuacjach pojawią się często pokaźne kwoty środków pieniężnych, które intensyfikują rozważania o odpowiednim zabezpieczeniu rodziny i zaplanowaniu szeroko rozumianej sukcesji majątkowej.
Sprzedaż biznesu to zwykle również wysokie obciążenia podatkowe, które dzięki wykorzystaniu fundacji rodzinnej mogą być ograniczone a nawet wyeliminowane. W konsekwencji, choć zagadnienia rodzinne i sukcesyjne są zwykle w horyzoncie długoterminowym kluczowym obszarem rozważań, ograniczenie obciążeń podatkowych często bywa dodatkowym impulsem do utworzenia fundacji rodzinnej.
Niejednokrotnie fundatorzy podejmujący decyzje o utworzeniu fundacji, przenoszą do niej posiadane przez siebie udziały w swoich biznesach, które to fundacja następnie sprzedaje. Bywają sytuacje, w których już na etapie tworzenia fundacji bądź wyposażania jej w udziały/akcje przesądzonym jest, iż fundacja krótko po tym dokona transakcji ich sprzedaży.
Pojawia się wówczas pytanie czy sprzedaż udziałów przez fundację rodzinną i skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania jest bezpieczne, czy też stanowi niedozwolone nadużycie skutkujące zastosowaniem klauzuli obejścia przepisów (tzw. Klauzula GAAR), a tym samym potencjalnie wysokimi obciążeniami podatkowymi.
Jak to zwykle bywa w podatkach, trudno o jednoznaczną odpowiedź na tak postawione pytanie. Trzeba uwzględnić całokształt okoliczności i dokonać indywidualnej oceny poziomu ryzyka. Z pewnością można jednak pokusić się o sformułowanie generalnych kryteriów takiej oceny. Pomocną jest też analiza i konkluzje wynikające z uchwały nr 3/2025 Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.
Google news
Bądź na bieżąco ze zmianami w prawie, podatkach i księgowości! Zaobserwuj nas w Wiadomościach Google
Sprzedaż udziałów przez fundację pod lupą fiskusa
W kontekście oceny bezpieczeństwa podatkowego sprzedaży udziałów lub akcji za pośrednictwem fundacji rodzinnej niezwykle cennym jest głos płynący ze strony Rady Do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada). Genezą uchwały Rady jest wniosek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który powziął wątpliwości dotyczące działań podejmowanych przez fundatora oraz zarząd fundacji rodzinnej w zakresie sprzedaży akcji. Osoba fizyczna zdecydowała się utworzyć fundację rodzinną stając się w ten sposób fundatorem. Fundator darował na rzecz fundacji posiadane przez siebie akcje. Fundacja rodzinna, krótko po ich otrzymaniu, sprzedała akcje. Co istotne, część środków uzyskanych przez fundację ze sprzedaży akcji została krótko po transakcji wypłacona z fundacji na rzecz fundatora.
Organy podatkowe wszczęły postępowanie uznając, iż takie postępowanie mogło nosić znamiona działania pozornego, ukierunkowanego wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej. Organ podatkowy podkreślał, iż gdyby podatnik sprzedał akcje bezpośrednio jako osoba fizyczna, byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od zysków kapitałowych. W konsekwencji, gdyby kolejność działań była odwrotna, tj. najpierw doszłoby do sprzedaży akcji a w następnej kolejności darowizny środków na rzecz fundacji w celu wypełniania przez nią funkcji do których została stworzona, obciążenia podatkowe byłyby dużo wyższe. Skorzystanie z instytucji fundacji rodzinnej, która korzysta ze zwolnienia podatkowego przy sprzedaży udziałów lub akcji oraz umożliwia wypłatę środków fundatorowi w określonym reżimie podatkowym skutkującym zasadniczo 15% podatkiem od kwoty wypłaconej fundatorowi / beneficjentowi, miało na celu – według organu – obejście przepisów podatkowych i uniknięcie opodatkowania. Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzący postępowanie, korzystając z ustawowych możliwości zdecydował się wystąpić o opinię Rady już na etapie postępowania w pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji, co wskazywać może na wątpliwości co do ostatecznej oceny po stronie organu podatkowego.
Opinia Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania
Rada przeanalizowała dogłębnie sprawę przedstawiając bardzo szerokie uzasadnienie swojego stanowiska, koncentrując się zarówno na aspektach formalnych, jak i okolicznościach biznesowych. Opinię Rady należy traktować jako cenny głos nie tylko w kontekście operacji sprzedaży udziałów przez fundacje rodzinne. Zawiera się w niej kilka bardziej uniwersalnych tez, które mogą być cenną wskazówką na przyszłość, w sytuacjach, gdy rozważane są zagadnienia związane z uzyskiwaniem korzyści podatkowych i zastosowaniem tzw. klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego (inaczej klauzule antyabuzywne/klauzule GAAR).
Warto zwrócić uwagę na następujące fragmenty stanowiska Rady:
- Klauzula antyabuzywna nie działa więc zawsze, gdy podatnik podejmuje działanie korzystne dla niego podatkowo, w szczególności gdy korzysta z wyboru jaki zapewnia mu świadomie ustawodawca. Musi to być jeszcze działanie nakierowane na osiągnięcie głównie korzyści podatkowej, niemające nic wspólnego z potrzebami gospodarczymi.
- Powtórzyć trzeba dobitnie – GAAR to nie regulacja, która ma zmusić podatnika do zapłaty wyższego podatku niż wynika to z zastosowania ,,litery prawa”, a zmusić go do zapłacenia podatku w tej wysokości jaka byłaby należna, gdyby wybrał naturalne rozwiązanie zgodne z prawem.
- Należy także podkreślić, ze podatnicy nie mają obowiązku płacić możliwe wysokiego podatku, wręcz przeciwnie rozsądne osoby będą dążyć do minimalizacji wszystkich ciężarów, w tym także podatkowych, w ramach możliwości wynikających z obowiązujących przepisów (zgodnych z prawem) jak choćby wybór formy opodatkowania czy prowadzenia działalności. Dążenie do minimalizacja obciążeń w ramach prowadzonej działalności jest działaniem zgodnym z prawem, o ile nie stanowi co najmniej jednego z głównych motywów działania lub ukształtowania sposobu jego realizacji w sposób sztuczny – co potwierdza sam wyjątkowy charakter GAAR i ograniczone możliwości jej stosowania.
Kolejność podejmowanych czynności do decyzji podatnika a nie fiskusa
Koncentrując się na analizowanej transakcji, Rada jednoznacznie zakwestionowała stanowisko Szefa KAS, który przyjął, iż właściwym jest porównywanie transakcji darowizny akcji na rzecz fundacji i sprzedaży akcji przez fundację z odwrotną sekwencją działań tj. sprzedażą akcji a następnie darowizną środków pieniężnych. Rada wprost wskazuje, iż trudno odmówić podatnikowi możliwości przeprowadzenia sekwencji dwóch transakcji w takiej kolejności, która będzie dla niego skutkowała niższym poziomem zobowiązań podatkowych. Ponadto, Rada podkreśla, iż dość łatwo stwierdzić, że każdy rozsądnie działający podmiot, który ma na celu przysporzenie innej osoby kosztem swojego majątku, jest zainteresowany tym, by podmiot ten tym samym kosztem po stronie darczyńcy uzyskał większy majątek. Prowadzi to do braku uzasadnienia dla ustalania skutków podatkowych na bazie przepisów GAAR w oparciu o sekwencję tożsamych czynności realizowanych jedynie w odwrotnej – mniej korzystnej podatkowo – kolejności.
Odroczenie opodatkowania ma swoje uzasadnienie – nie można zapominać o celach przepisów
Często przepisy podatkowe są interpretowane przez organy podatkowe w oderwaniu od celów jakie przyświecały ustawodawcy przy ich konstrukcji. Kult wykładni literalnej prawa podatkowego wielokrotnie prowadzi do absurdalnych wniosków. Tym bardziej z satysfakcją należy przyjąć szersze osadzenie stanowiska Rady w celach instytucji prawnej jaką jest fundacja rodzinna oraz genezie wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia – a precyzyjniej – odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Przytoczyć można miedzy innymi następujące fragmenty uchwały Rady:
- przenosząc to na grunt niniejszej sprawy w ocenie Rady celem ustaw podatkowych i konkretnych przepisów jak np. zwolnienie dla fundacji rodzinnych, a nawet szerzej system opodatkowania fundacji rodzinnych i ich beneficjentów, nie może być interpretowany w oderwaniu od celu i roli Fundacji rodzinnej, który ustawodawca przewidział dla niej w systemie prawnym.
- zasadą konstrukcji prawnej opodatkowania fundacji rodzinnych jest bowiem przesunięcie momentu opodatkowania z chwili uzyskiwania przychodów przez fundację rodzinną do momentu dystrybucji rezultatów tej działalności (..), tj. przekazania lub pozostawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio (…)
- mając na uwadze powyższe, można przyjąć, że założeniem szczególnym reżimu opodatkowania fundacji rodzinnych na gruncie ustawy o CIT jest przewidziane w art. 24q ust. 1 tej ustawy opodatkowanie dochodu uzyskiwanego w ramach fundacji rodzinnej z tytułu prowadzonej przez nią działalności oraz innych dochodów i odroczenie ich opodatkowania stawką 15% CIT i ewentualnie dodatkowym opodatkowaniem PIT (10% lub i5%) do momentu jawnego lub ukrytego rozdystrybuowania majątku zgromadzonego przez fundację rodzinną do beneficjenta.
- ustawa jest odpowiedzią na postulaty zgłaszane przez środowisko firm rodzinnych wprowadzenia do polskiego systemu prawnego nowej instytucji ułatwiającej wielopokoleniową sukcesję (…). Fundacja powinna zatem korzystać ze zwolnienia w zakresie jakim cel ten realizuje, tj. gromadzi mienie zarządza nim (oznacza to także zbywanie mienia i inwestowanie go w inne przedsięwzięcia) oraz realizuje cele szczegółowe, które może wyznaczyć fundator w statucie.
Okres posiadania udziałów przez fundację nie powinien mieć znaczenia
Rada odnosiła się do sprawy, w której fundacja sprzedała akcje krótko po ich otrzymaniu tytułem darowizny. Chronologia zdarzeń wprost wskazywała, iż już na etapie tworzenia fundacji i darowizny akcji przesądzonym było, iż fundacja krótko po tym sprzeda akcje. Możliwym jest, iż w sytuacji w której fundacja posiadałaby akcje przez dłuższy okres, organy podatkowe w ogóle nie rozważałyby kwestionowania zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dochodu ze sprzedaży akcji. Skoro jednak element ten był podnoszony przez Szefa KAS, Rada odniosła się do tego elementu wskazując, iż w jej ocenie nie powinien to być element istotny dla dokonywania analizy możliwości i zasadności stosowania przepisów GAAR.
(…) Nawet biorąc pod uwagę ograniczenia w zakresie zwolnienia dochodów z tytułu prowadzonej przez fundację działalności gospodarczej, to nabycie Akcji (będących papierem wartościowym) i ich nawet szybka sprzedaż jest wyłączona z tych ograniczeń na mocy przepisu art. 5 ust 3 Ustawy o fundacji rodzinnej. Zakaz bowiem zbywania mienia nabytego wyłącznie w celu odsprzedaży nie obejmuje tego rodzaju papierów wartościowych. Ustawa nie przewiduje tez ograniczeń czasowych, których dopełnienie warunkowałoby skorzystanie ze zwolnienia, w których wprowadzenie było przez MF rozważane i zostało ujawnione w wywiadach prasowych. Można także wskazać, że tego rodzaju transakcje nie budzą żadnych wątpliwości w przypadku nabycia i szybkiego zbycia papierów wartościowych czy udziałów przez fundusze inwestycyjne, a fundacja pełni funkcję podobną do rodzinnego funduszu inwestycyjnego.
Wycofanie środków z fundacji krótko po ich sprzedaży na cenzurowanym
O ile z opinii Rady można wnioskować, iż okres pomiędzy otrzymaniem udziałów (akcji) przez fundację a ich sprzedażą nie powinien mieć znaczenia to Rada wskazała, iż w jej ocenie w odniesieniu do analizowanej sprawy ostatecznie może znaleźć zastosowanie klauzula GAAR. Dotyczy to jednak wyłącznie zakresu, w jakim środki pochodzące ze sprzedaży akcji zostały wypłacone beneficjentom bez podjęcia działań inwestycyjnych. W takim zakresie należy to bowiem uznać za sprzeczne z celem zwolnienia od podatku dochodów wynikających z działalności w zakresie gromadzenia i zarządzania majątkiem. Rada wskazuje, iż w jej ocenie
(…) nie można uznać, że szybka sprzedaż wniesionego majątku a następnie wypłata realizuje cel fundacji (…) wypłata części środków uzyskanych ze sprzedaży Akcji przez Fundację rodzinną na rzecz beneficjenta, którym jest fundator i jednocześnie uprzedni akcjonariusz spółki akcyjnej, który wniósł swoje akcje do fundacji rodzinnej świadczyć może o częściowym instrumentalnym wykorzystaniu fundacji rodzinnej jako podmiotu wyłącznie pośredniczącego w sprzedaży. W tym zakresie argumenty o słuszności zastosowania klauzuli GAAR mogą odnaleźć uzasadnienie.
Opinia Rady wskazówką, cennym i rozsądnym głosem, choć wciąż tylko opinią
Kwestia zastosowania klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego pozostanie zapewne zagadnieniem budzącym wątpliwości i spory. Wynika to już z samej istoty i celu tych przepisów. Z pewnością można kreślić szereg scenariuszy, których istotą będzie sprzedaż udziałów lub akcji przez fundacje rodzinne, a które to z uwagi na różne szczególne okoliczności będą skrajnie różnie oceniane pod kątem poziomu ryzyk podatkowych. Choć brzmi to jak truizm, każdą sytuację należy oceniać indywidualnie uwzględniając całokształt okoliczności.
Przytaczanej opinii Rady z pewnością nie można traktować jak wyroczni. Tym bardziej, iż jest to tylko opinia, do której organy podatkowe nawet w tej konkretnej sprawie nie muszą się w pełni zastosować. Opinia ta może nie mieć też wpływu na ewentualne rozstrzygnięcia przed sądem o ile do sporu między podatnikiem a organem podatkowym dojdzie w tej sprawie. Nie można wykluczyć, iż stanowisko organów podatkowych czy tez orzecznictwo pójdzie w innym kierunku niż Rada.
Pozostaje mieć jednak nadzieję, iż przytaczana opinia Rady znajdzie szersze uznanie i aprobatę. Traktować ją można bowiem jako wyważony głos rozsądku i racjonalnej wykładni osadzonej w szerszym kontekście z uwzględnieniem celów obowiązujących przepisów. Stanowisko Rady może też być pośrednio dowodem, iż niekoniecznie trzeba wprowadzać zmiany przepisów, aby kształtować i stosować w praktyce wykładnię, która pozostaje spójna z założeniami ustawodawcy i celami przepisów.