Pomimo że z perspektywy formalnej (wywiązania się z obowiązków w zakresie cen transferowych) wszystko pozostaje zgodne, z punktu widzenia compliance sytuacja ta stanowi wyraźny sygnał ostrzegawczy.
spis treści
- Analiza porównawcza jako „uzasadnienie” zamiast narzędzia zarządczego
- Typowe obszary braku powiązania analizy porównawczej z procesem ustalania warunków transakcji
- Czy korekta cen transferowych wystarczy, aby cena transferowa stała się rynkowa?
- Podejście ex post i ex ante – jakie są różnice?
- Jak powinien wyglądać prawidłowy proces ustalania cen transferowych?
Analiza porównawcza jako „uzasadnienie” zamiast narzędzia zarządczego
Zasada ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) to nadrzędna zasada w obszarze cen transferowych. Istotą jej jest ustalanie przez podmioty powiązane cen transferowych na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane działające w porównywalnych okolicznościach. Praktyczne zastosowanie zasady ceny rynkowej nie sprowadza się do wykazania po zakończeniu roku podatkowego, że wynik podmiotu osiągnięty na realizacji transakcji lub na działalności mieści się w przedziale określonym na podstawie benchmarku. Kluczowe jest bowiem, aby warunki transakcji były kształtowane zarówno na etapie ich planowania, jak i w trakcie realizacji, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, w tym pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk, uwarunkowań rynkowych oraz wyników analizy ekonomicznej.
W praktyce często obserwuje się odwróconą kolejność działań, w ramach których warunki i poziom rozliczeń ustalane są w oparciu o dostępny budżet, potrzeby płynnościowe lub w oparciu o historyczne parametry transakcji. Następnie rozliczenia te są stosowane w trakcie roku, natomiast dopiero po jego zakończeniu i na etapie realizacji obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych, podejmowana jest decyzja o przygotowaniu analizy porównawczej, której wyniki mają potwierdzić rynkowy charakter transakcji. W sytuacji, gdy przyjęte warunki odbiegają od poziomu rynkowego, rozważana jest możliwość dokonania korekty cen transferowych, co jednak może wiązać się z określonymi ryzykami oraz wymaga spełnienia przewidzianych przepisami warunków.
Przedstawiony model działania jest powszechny, jednakże nie jest procesem kontrolowanym, lecz działaniem reaktywnym wymuszonym przez zaistniałe okoliczności.
Ważny fragment
Jeżeli analiza porównawcza przygotowywana jest dopiero na etapie obrony wyniku, świadczy to o tym, że organizacja nie zarządza aktywnie ryzykiem cen transferowych, a jedynie reaguje na konsekwencje wdrożonych rozliczeń.
Typowe obszary braku powiązania analizy porównawczej z procesem ustalania warunków transakcji
Jednym z przykładów rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi jest model oparty na miesięcznym ryczałcie, w ramach którego jedna ze stron (usługodawca) obciąża drugą (usługobiorcę) stałym wynagrodzeniem. Samo zastosowanie takiego modelu nie budzi zastrzeżeń, o ile jego poziom znajduje uzasadnienie ekonomiczne. W sytuacji jednak, gdy brak jest kalkulacji kosztowej, nie określono docelowej marży, a także nie przewidziano mechanizmu aktualizacji rozliczeń w odpowiedzi na zmieniające się warunki rynkowe, pojawia się istotne ryzyko. Z perspektywy compliance powstaje wówczas pytanie, czy organizacja faktycznie dysponuje mechanizmem ustalania ceny, czy jedynie powiela historyczne wartości, próbując nadać im ex post rynkowy charakter.
Kolejny często spotykany scenariusz dotyczy transakcji finansowania wewnątrzgrupowego. Ze względu na relacje łączące podmioty w ramach jednej grupy kapitałowej oraz wspólny cel biznesowy, warunki pożyczek bywają ustalane w oparciu o wcześniej zawarte umowy, bez odniesienia do aktualnych realiów rynkowych, które w ostatnich latach bardzo dynamicznie się zmieniają i mogą istotnie oddziaływać na warunki finansowania dłużnego. W praktyce spotyka się również sytuacje, w których spółka dominująca udziela finansowania podmiotom zależnym na jednolitych warunkach, pomijając ich ocenę kredytową, zdolność do spłaty zadłużenia czy koncepcję milczącej gwarancji. Tymczasem z perspektywy zasady ceny rynkowej kluczowe znaczenie ma uwzględnienie profilu ryzyka pożyczkobiorcy oraz warunków, na jakich mógłby on pozyskać finansowanie od podmiotu niezależnego. Dodatkowym wyzwaniem jest fakt, że analiza porównawcza sporządzana jest często dopiero po kilku latach, w związku z identyfikacją obowiązku dokumentacyjnego, a więc już w odmiennych warunkach rynkowych, w szczególności przy zmienionym poziomie stóp procentowych, co istotnie ogranicza jej wartość dowodową, jeżeli nie odnosi się do realiów okresu realizacji transakcji.
Problem nie sprowadza się wyłącznie do potencjalnych błędów w ustalonym poziomie wynagrodzenia czy oprocentowania – ma on kompleksowych charakter. Istotą ryzyka jest brak kontroli nad procesem ustalania ceny oraz brak dowodów potwierdzających, że decyzje zostały podjęte w sposób rynkowy i przemyślany na moment ich podejmowania. Dodatkowo problem pogłębia brak powiązania ceny z zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk, a także brak udokumentowania należytej staranności oraz mechanizmów monitorowania odchyleń. W konsekwencji przekłada się to na większe ryzyka, w tym ryzyko osobistej odpowiedzialności zarządu (Czytaj więcej: Sankcje w zakresie cen transferowych zagrożeniem nie tylko dla spółki).
google news
Bądź na bieżąco ze zmianami w prawie, podatkach i księgowości! Zaobserwuj nas w Wiadomościach Google
Czy korekta cen transferowych wystarczy, aby cena transferowa stała się rynkowa?
Korekty rentowności dokonywane na koniec roku pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą stanowić uzasadniony element polityki cen transferowych, jednak pod warunkiem, że wynikają z wcześniej przyjętego i stosowanego mechanizmu rozliczeń lub założeń polityki cen transferowych. Niemniej ważne jest zarówno precyzyjne określenie sposobu kalkulacji korekty, jak i jej spójność z przyjętym modelem biznesowym (np. gdy jedna ze stron pełni funkcję dystrybutora o ograniczonym poziomie ryzyka (ang. Limited Risk Distributor − LRD)).
Zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych, analiza funkcjonalna stanowi podstawę do oceny rynkowego charakteru rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. W analizie tej kluczowe znaczenie ma identyfikacja zakresu pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ryzyk ponoszonych przez strony transakcji. Analiza ta powinna odzwierciedlać faktyczne zachowanie stron transakcji, a nie ograniczać się wyłącznie do zapisów umownych. Poprawnie przeprowadzona analiza funkcjonalna pozwala tym samym na określenie profilu funkcjonalnego, czyli roli, jaką analizowany podmiot pełni w ramach łańcucha wartości dodanej, a także umożliwia identyfikację praw i obowiązków stron transakcji.
W praktyce gospodarczej mogą występować sytuacje, w których w ciągu roku warunki rynkowe ulegają znaczącym zmianom i/lub następuje odchylenie rzeczywistych przychodów/kosztów związanych z daną transakcją od przychodów/kosztów planowanych, co powoduje odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego, a rynkowym poziomem rentowności (rentowność osiągana przez podmiot powiązany nie jest zgodna z jego profilem funkcjonalnym). W takich sytuacjach przeprowadzenie korekty może być zasadne, aby przywrócić zgodność z zasadą ceny rynkowej, która stanowi naczelną zasadę w cenach transferowych. Należy jednak podkreślić, iż korekta nie zastępuje prawidłowego ustalenia warunków transakcji na moment jej zawarcia, a jej zastosowanie jest ograniczone, w szczególności w kontekście art. 11e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Czytaj więcej: Korekta cen transferowych a polityka cen transferowych). W kontekście omawianego zagadnienia, szczególne znaczenie ma warunek mówiący, iż:
„Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli […] w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane”. Sformułowanie „w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane”
(art. 11e pkt 1 Ustawy o CIT) oznacza, że zasady dotyczące ujmowania korekty cen transferowych przewidziane w art. 11e Ustawy o CIT podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych, których warunki pierwotnie (ex ante) zostały ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle). Tym samym korekta cen transferowych nie stanowi narzędzia do „naprawiania” nierynkowych rozliczeń, lecz służy dostosowaniu ich efektu finansowego w granicach uprzednio przyjętych, rynkowych założeń. Już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej podmioty powiązane powinny ustalić, zgodnie z najlepszą wiedzą (w szczególności z wykorzystaniem dostępnych danych porównawczych), warunki transakcji kontrolowanej, na które umówiłyby się podmioty niepowiązane.
Jeżeli korekta jest jedynie reakcją na niepożądany wynik, a nie realizacją wcześniej przyjętego modelu, to nie jest narzędziem systemu kontroli, lecz próbą dostosowania rezultatu do oczekiwań np. wynikających z przeprowadzonej analizy porównawczej.
Podejście ex post i ex ante – jakie są różnice?
Oderwanie benchmarku od procesu ustalania ceny, czyli opracowywanie analizy porównawczej dopiero w momencie prac nad dokumentacją cen transferowych oznacza w praktyce brak monitorowania warunków rozliczeń w trakcie roku, w którym realizowana jest transakcja. W przypadku kontroli podatkowej organ nie analizuje wyłącznie danych liczbowych zaprezentowanych w tabelach. Przedmiotem badania jest przede wszystkim proces decyzyjny, w szczególności to, na jakiej podstawie podejmowano decyzje, jakie dane były dostępne w momencie ustalania warunków transakcji oraz czy funkcjonował mechanizm ich weryfikacji i aktualizacji.
Jeżeli analiza porównawcza powstaje dopiero po fakcie, trudniej wykazać, że cena była ustalana w sposób rynkowy i przy zachowaniu należytej staranności.
Pomiędzy podejściem ex post a ex ante istnieje fundamentalna różnica. Podejście ex post polega na realizacji transakcji i osiągnięciu wyniku finansowego, a następnie jego późniejszym uzasadnianiu / obronie. Podejście ex ante polega natomiast na opracowaniu w pierwszej kolejności analizy porównawczej, która stanowi podstawę do ustalania cen transferowych, a następnie na bieżącym monitorowaniu i kontroli warunków w trakcie roku. W konsekwencji to podejście ex ante w większym stopniu pozwala na ograniczenie ryzyka podatkowego, zapewniając spójność pomiędzy założeniami a rzeczywistą realizacją transakcji.
| Ex post | Ex ante |
|---|---|
| cena ustalana bez uprzedniej analizy rynkowej lub na podstawie analizy odtworzonej po fakcie | analiza przeprowadzona przed ustaleniem warunków i realizacją transakcji |
| benchmark przygotowany przy okazji sporządzania dokumentacji lokalnej | szczegółowo zdefiniowana metoda i oczekiwany poziom rentowności |
| uzasadnienie i korekty jako reakcja na osiągnięty wynik | udokumentowane założenia wyceny wraz z uzasadnieniem |
| monitoring odchyleń w trakcie roku | |
| korekty jako element wcześniej zaplanowanego mechanizmu rozliczeń |
Jak powinien wyglądać prawidłowy proces ustalania cen transferowych?
Prawidłowe podejście do ustalania cen transferowych powinno mieć charakter ex ante i być osadzone w uporządkowanym systemie kontroli wewnętrznej. Punktem wyjścia w tym procesie jest opracowanie analizy porównawczej (benchmark study, benchmark), która stanowić powinna podstawę do podejmowania decyzji w zakresie warunków cenowych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Ważny fragment
Benchmark nie powinien być traktowany wyłącznie jako element dokumentacyjny, przygotowywany post factum na potrzeby uzasadnienia osiągniętego wyniku, lecz jako realne narzędzie wspierające proces decyzyjny.
W praktyce oznacza to, że jeszcze przed zawarciem lub realizacją transakcji strony powinny określić rynkowy poziom wynagrodzenia, uwzględniając zarówno wyniki analizy porównawczej, jak i wnioski z analizy funkcjonalnej.
W modelowym podejściu proces ten można przedstawić w trzech kluczowych etapach:
- Benchmark jako element procesu decyzyjnego – przygotowanie analizy porównawczej stanowiącej podstawę do ustalenia rynkowego poziomu ceny, z uwzględnieniem charakterystyki transakcji oraz profilu funkcjonalnego stron zaangażowanych.
- Polityka cen transferowych – formalizacja przyjętych założeń w postaci spójnej polityki, określającej sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz zasady stosowania wyników benchmarku w praktyce.
- Monitoring w trakcie roku – bieżąca kontrola realizacji przyjętych założeń, pozwalająca na identyfikację odchyleń i – w razie potrzeby – dokonanie odpowiednich korekt jeszcze w trakcie okresu rozliczeniowego.
Tak ukształtowany model decyzyjny pozwala na przejście od podejścia reaktywnego do podejścia zarządczego, w którym analiza porównawcza pełni funkcję nie tylko dowodową, lecz przede wszystkim kontrolną i decyzyjną, istotnie ograniczając ryzyko podatkowe.
Dobrze przygotowana analiza porównawcza stanowi podstawę do właściwego określania warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dzięki spójnemu procesowi ustalania cen oraz rzetelnej dokumentacji cen transferowych przedsiębiorstwa mogą skutecznie wykazać rynkowy charakter rozliczeń. Przekłada się to na bardziej świadome zarządzanie polityką cen transferowych oraz ograniczenie ryzyka podatkowego.