Wydawać by się mogło, że kwestia zdefiniowania budowli, jako całości techniczno-użytkowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości została już przesądzona w bieżącym orzecznictwie (w tym chociażby przez uchwałę NSA z 29.09.2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, czy wyroki NSA z 26.01.2022 r. sygn. akt III FSK 2135/21 i z 12.05.2022 r. sygn. akt III FSK 1764/21). Jednak czy na pewno dla podatnika wszystko jest oczywiste?
Podsumowanie
- W zakresie definicji budowli w ustawie podatkowej (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (orzeczenia: P 33/09; SK 48/15) stwierdzając m.in., że żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.
- Również przy ocenie charakteru obiektu związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia, przy czym znaczenie ma umiejscowienie urządzeń technicznych.
Przedmiot opodatkowania budowli
Niestety podatnicy nadal stoją przed wielką niewiadomą w zakresie podstawy opodatkowania budowli, bowiem w kwietniu i maju br. pojawiły się orzeczenia NSA, w których pewne przyjęte już normy w zakresie wykładni przepisów zostały odrzucone.
Nieszczęsna całość techniczno-użytkowa
Od czerwca 2016 r. w orzecznictwie zasadniczo przyjęto – w odniesieniu do podatku od nieruchomości według przepisów obowiązujących do 28 czerwca 2015 r. – iż całość techniczno-użytkową należy odnieść do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Budowlą bowiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w pierwszej kolejności należy wykluczyć, iż obiekt, który chcemy zakwalifikować do budowli nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co wprost oznacza, iż umiejscowienie urządzeń technicznych ma znaczenie i nie może zostać pominięte przy ustalaniu faktów. Przy czym należy pamiętać, iż wymóg istnienia związku techniczno-użytkowego ustawodawca zastrzegł dla budowli, związek funkcjonalny z obiektem budowlanym zdefiniowany, jako możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, został zastrzeżony dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym.
W orzecznictwie wskazywano więc, iż w pierwszej kolejności, w szczególności w odniesieniu do obiektów złożonych (np. tworzących ciąg technologiczny), należy ocenić czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Zostało też skrytykowane posługiwanie się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego.
Wydawać by się mogło, że temat został rozstrzygnięty i jeżeli urządzenia techniczne wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej – można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności – po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Niestety NSA w swych ostatnich wyrokach zmienił koncepcję w odniesieniu do sieci gazowych, sugerując, że skoro urządzenia techniczne stanowiące stacje czy punkty gazowe są połączone z gazociągiem, to podlegają opodatkowaniu, bez względu na ich umiejscowienie (w kontenerach, szafkach, budynkach). Stwierdzono, że sformułowanie normatywne „całość techniczno-użytkowa” staje się wyznacznikiem obiektu budowlanego będącego budowlą wraz z instalacjami i urządzeniami, a sieć gazowa i gazociąg są budowlami.
Ważny fragment
Zatem występuje związek zarówno techniczny, jak i użytkowy pomiędzy urządzeniami a siecią, co spełnia tym samym zakres pojęciowy sformułowania całości techniczno-użytkowej.
W związku z odstąpieniem od dotychczasowej koncepcji postrzegania urządzeń technicznych NSA postanowił skierować pytanie do składu 7 sędziów NSA o podjęcie uchwały celem ujednolicenia orzecznictwa (postanowienie z 8.06.2022 r. sygn. akt III FSK 684/21).
Podatek od nieruchomości – czas na zmianę
Powyższe prowadzi do refleksji, czy orzecznictwo idzie w dobrym kierunku i czy w praktyce tak powinno być, iż podatnicy płacą podatek od nieruchomości w zakresie budowli w zależności od tego, czy ich pogląd zostanie zaakceptowany przez gminę, a ostatecznie, w razie sporu, przez sąd administracyjny. Już po wyroku TK w sprawie P 33/09 Rzecznik Praw Obywatelskich postulował o zmianę przepisów ustawowych, a ich pokrętność potwierdził TK w wyroku SK 48/15 z 2017 r. Również NSA postulowało o zmiany legislacyjne, aby elementy konstrukcyjne podatku były ujęte w jednej ustawie podatkowej. Zagadnienie co jest budowlą, a co nie, budzi kontrowersje, o czym świadczą różnorodne stany faktyczne, w odniesieniu do których toczą się postępowania podatkowe, a następnie spór przenosi się na etap sądowo-administracyjny. Spory niewątpliwie będą, niemniej nie powinno być tak, że podatnik jest zaskakiwany rozstrzygnięciem odmiennym.
Dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Również związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych – to stanowiska TK, z którymi się zgadzam. Uznanie za budowlę kompleksu służącego np. do produkcji betonu, czy przesyłu gazu z uwagi na związek funkcjonalny, a więc oparte na argumentacji, że występują powiązania techniczno-użytkowe jest niedopuszczalne.
