Podsumowanie
- Umowa pożyczki, która została udzielona przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
- Niemniej Ustawa VAT przewiduje zwolnienie od podatku dla pożyczek opodatkowanych VAT.
- Pożyczki niepodlegające VAT są opodatkowane podatkiem do czynności cywilnoprawnych – stawka podatku wynosi 0,5% kwoty lub wartości pożyczki.
przez umowę pożyczki udzielający pożyczki zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Z istoty umowy pożyczki nie wynika fakt jej odpłatności. Przepisy umożliwiają zawarcie umowy pożyczki, która nie będzie obligowała pożyczkobiorcy do zapłaty odsetek lub innej formy wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy.
Kiedy pożyczka jest opodatkowana VAT?
Zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług określa art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Aby dane świadczenie można było uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, a wynagrodzenie powinno być wypłacane w zamian za wykonanie usługi.
Ważny fragment
W przypadku oprocentowanej umowy pożyczki mamy niewątpliwie do czynienia z czynnością odpłatną.
Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, stanowi co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Ważny fragment
Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi zostać wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Główny „ciężar” oceny, czy odpłatne udzielenie pożyczki podlega VAT, sprowadza się w praktyce do ustalenia, czy pożyczkodawca udzielając jej działa w charakterze podatnika VAT.
W niedawno wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.420.2024.2.AM, organ wskazał, że
czynność polegająca na udzieleniu pożyczki pieniężnej podlegającej oprocentowaniu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy ta czynność nie znajduje się w jej zakresie przedmiotowym.
Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.474.2024.4.MG, w której wskazał, że
w efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.
Powyższe przykłady wskazują, że organy podatkowe przyjmują podejście, które generalnie pozwala traktować odpłatne (oprocentowane) pożyczki jako podlegające opodatkowaniu VAT.
Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) prezentuje stanowisko odmienne od organów podatkowych w zakresie opodatkowania jednorazowych pożyczek. Podczas gdy organy podatkowe często uznają, że odpłatne pożyczki podlegają opodatkowaniu VAT, nawet jeśli są udzielane incydentalnie, NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 1989/21) wskazał, że jednorazowe udzielenie pożyczki przez podmiot powiązany, niemający charakteru działalności profesjonalnej, nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy VAT. W takich przypadkach pożyczka podlega wyłącznie podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC). Tym samym sąd wyraźnie odrzucił pogląd, że każda odpłatna pożyczka musi być opodatkowana VAT.
Jak wskazał NSA w powyższym wyroku:
zawarcie przedmiotowej umowy pożyczki odbyło się w warunkach powiązań gospodarczych, że działalność pożyczkodawcy nie była działalnością zarobkową typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek, o czym chociażby świadczy zapis w umowie o możliwości odstąpienia od umowy przez pożyczkodawcę w każdym czasie.(…) Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo (okazjonalnie) i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (…)”.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, zwolnione z podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi pośrednictwa w ich świadczeniu, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W praktyce oznacza to, że umowa pożyczki, choć formalnie podlegająca przepisom Ustawy VAT, nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty VAT należnego.
Ważny fragment
Jednakże omawiany wyrok NSA wpisuje się w niekorzystną linię orzeczniczą, zgodnie z którą sąd uznaje, że incydentalne udzielenie pożyczki nie korzysta ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług finansowych, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Tego rodzaju podejście budzi wątpliwości co do rozróżnienia przypadków zwolnienia z VAT i konieczności opodatkowania PCC.
Kiedy pożyczka jest opodatkowana PCC?
Podmioty zawierające umowę pożyczki powinny również mieć na uwadze możliwość wystąpienia obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 1 lit. b Ustawy PCC, podatkowi podlega umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 Ustawy PCC – podstawę opodatkowania stanowi, przy umowie pożyczki, kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.
Zatem co do zasady, opodatkowaniu PCC polegają nie tylko pożyczki udzielone odpłatnie, ale również te, które zostały udzielone nieodpłatnie. Stawka podatku wynosi 0,5% wartości pożyczki. Na podstawie art. 4 pkt 7 Ustawy PCC, ciężar zapłaty podatku ponosi pożyczkobiorca.
Jednocześnie art. 2 Ustawy PCC przewiduje wyłączenia z opodatkowania, które mają zastosowanie również do umów pożyczek. Zgodnie z pkt 4 tego artykułu, podatkowi PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeśli:
- są opodatkowane podatkiem VAT,
- przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z VAT z tytułu dokonania tej czynności.
W praktyce oznacza to, że choć pożyczka może formalnie podlegać przepisom Ustawy VAT, jej udzielenie jest zwolnione z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.
W związku z tym, brak obowiązku rozliczenia VAT wyklucza również konieczność zapłaty PCC od takiej pożyczki (zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy PCC). Tym samym pożyczki, mimo że mogą być objęte opodatkowaniem VAT, nie generują zobowiązań podatkowych ani w VAT, ani w PCC.
Warunkiem zastosowania powyższego wyłączenia jest to, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT (w tym zwolnieniu z podatku), a nie sam fakt, że strony umowy pożyczki posiadają status podatników VAT.
Stanowisko takie potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2024 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4014.164.2024.2.BZ w której organ wskazał, że:
skoro pożyczka zawierana pomiędzy Panem - Pożyczkobiorcą a (...) Sp. z o.o. - Pożyczkodawcą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - będzie z tego podatku zwolniona, to w analizowanej sprawie ma zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
Obecne stanowisko organów podatkowych w zakresie pożyczek odpłatnych (oprocentowanych) jest zasadniczo korzystne, pozwalając na uznanie ich za podlegające VAT, a nie PCC, co w przypadku zwolnienia z VAT skutkuje brakiem faktycznych obciążeń podatkowych. Nie można jednak wykluczyć zmiany tego podejścia w przyszłości.
Wyroki sądów administracyjnych często podnoszą kwestie sporne związane z kwalifikacją pożyczek pod kątem ich opodatkowania VAT. W tym zakresie, szczególne ryzyko wystąpienia PCC dotyczy incydentalnych pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym, bez intencji prowadzenia takich działań w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej. Dlatego też warto rozważyć uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej jako środka zabezpieczającego skutki podatkowe zawarcia umowy pożyczki.
Zapraszamy do kontaktu z ekspertami Grant Thornton w zakresie zarówno analizy postanowień umownych jak i pomocy w sporządzeniu wniosku o interpretację indywidulną w przedmiotowych sprawach.
WSPÓŁAUTOR: Karolina Milan-Przybyłowska, Senior Konsultant, Bieżące doradztwo podatkowe
