W poprzednim artykule cyklu przedstawiliśmy zasadę generalną dotyczącą opodatkowania dochodów z pracy. Dochody z pracy najemnej są opodatkowane w kraju zamieszkania, chyba że praca wykonywana jest w innym państwie. Nie chodzi w tym przypadku o sytuację, kiedy efekty pracy danej osoby są „konsumowane” przez pracodawcę w innym kraju, ale o wykonywanie pracy przez pracownika fizycznie przebywającego na terytorium innego kraju.
Przypomnijmy jeszcze raz treść ogólnej zasady opodatkowania dochodów z pracy.
1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.
Zgodnie z zaleceniami Komentarza do MK OECD administracje przyjmują zazwyczaj, że pojęcie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” należy rozumieć w świetle regulacji danego kraju. Jeżeli np. w Polsce różnego rodzaju świadczenia niepieniężne (np. prywatna opieka medyczna, karnety sportowe itp.) zwiększają podstawę opodatkowania, to również obcokrajowiec wykonujący pracę w Polsce, wszelkiego rodzaju świadczenia pozapłacowe (np. mieszkanie udostępnione do dyspozycji rodziny, czesne za szkołę dla dzieci itp.) winien traktować, jako przychód z pracy wykonywanej na terytorium Polski.
Od powyższej zasady jest wyjątek. Wyobraźmy sobie sytuację, kiedy pracodawca firmy konsultingowej wysyła pracownika w miesięczną delegację w celu przeprowadzenia audytu za granicą Polski np. w Niemczech. W świetle powołanego powyżej przepisu, pracownik powinien od części wynagrodzenia przypadającego za pracę wykonywaną w Niemczech, zapłacić podatek w miejscu gdzie była ona wykonywana. MK OECD uwzględniła takie sytuacje, wprowadzając wyjątek od zasady ogólnej, a mianowicie, wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną za granicą, będzie opodatkowane tylko w kraju zamieszkania, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki:
- odbiorca wynagrodzenia (pracownik) przebywa w drugim państwie nie dłużej niż przez określony czas (najczęściej jest to 183 dni w roku kalendarzowym lub w ciągu kolejnych 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa) oraz
- wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie oraz
- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.
Zgodnie z pierwszym warunkiem, pracownik ma przebywać w kraju wykonywania pracy względnie krótko, ponieważ zwolnienie, na zasadzie odstępstwa od zasady ogólnej, zostało wprowadzone dla pracowników podejmujących tymczasowo, krótkotrwałą pracę za granicą. Nie mniej przedmiotem sporu może być liczba dni kiedy pracownik przebywa za granicą. Zgodnie z zaleceniami komentarza do MK OECD, każda, nawet bardzo krótka część dnia spędzona w danym kraju przez pracownika, winna być brana pod uwagę do kalkulacji limitu dni. Jeżeli w trakcie pobytu zagranicznego w celu wykonywania pracy, pracownik spędzał święta/urlopy/ weekendy w kraju zamieszkania, to w ewentualnych celach dowodowych winien zadbać o zebranie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej, że terminy wskazane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie minęły.