W poprzednim artykule cyklu przedstawiliśmy zasadę generalną dotyczącą opodatkowania dochodów z pracy. Dochody z pracy najemnej są opodatkowane w kraju zamieszkania, chyba że praca wykonywana jest w innym państwie. Nie chodzi w tym przypadku o sytuację, kiedy efekty pracy danej osoby są „konsumowane” przez pracodawcę w innym kraju, ale o wykonywanie pracy przez pracownika fizycznie przebywającego na terytorium innego kraju.
Przypomnijmy jeszcze raz treść ogólnej zasady opodatkowania dochodów z pracy.
1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.
Zgodnie z zaleceniami Komentarza do MK OECD administracje przyjmują zazwyczaj, że pojęcie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” należy rozumieć w świetle regulacji danego kraju. Jeżeli np. w Polsce różnego rodzaju świadczenia niepieniężne (np. prywatna opieka medyczna, karnety sportowe itp.) zwiększają podstawę opodatkowania, to również obcokrajowiec wykonujący pracę w Polsce, wszelkiego rodzaju świadczenia pozapłacowe (np. mieszkanie udostępnione do dyspozycji rodziny, czesne za szkołę dla dzieci itp.) winien traktować, jako przychód z pracy wykonywanej na terytorium Polski.
Od powyższej zasady jest wyjątek. Wyobraźmy sobie sytuację, kiedy pracodawca firmy konsultingowej wysyła pracownika w miesięczną delegację w celu przeprowadzenia audytu za granicą Polski np. w Niemczech. W świetle powołanego powyżej przepisu, pracownik powinien od części wynagrodzenia przypadającego za pracę wykonywaną w Niemczech, zapłacić podatek w miejscu gdzie była ona wykonywana. MK OECD uwzględniła takie sytuacje, wprowadzając wyjątek od zasady ogólnej, a mianowicie, wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną za granicą, będzie opodatkowane tylko w kraju zamieszkania, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki:
- odbiorca wynagrodzenia (pracownik) przebywa w drugim państwie nie dłużej niż przez określony czas (najczęściej jest to 183 dni w roku kalendarzowym lub w ciągu kolejnych 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa) oraz
- wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie oraz
- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.
Zgodnie z pierwszym warunkiem, pracownik ma przebywać w kraju wykonywania pracy względnie krótko, ponieważ zwolnienie, na zasadzie odstępstwa od zasady ogólnej, zostało wprowadzone dla pracowników podejmujących tymczasowo, krótkotrwałą pracę za granicą. Nie mniej przedmiotem sporu może być liczba dni kiedy pracownik przebywa za granicą. Zgodnie z zaleceniami komentarza do MK OECD, każda, nawet bardzo krótka część dnia spędzona w danym kraju przez pracownika, winna być brana pod uwagę do kalkulacji limitu dni. Jeżeli w trakcie pobytu zagranicznego w celu wykonywania pracy, pracownik spędzał święta/urlopy/ weekendy w kraju zamieszkania, to w ewentualnych celach dowodowych winien zadbać o zebranie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej, że terminy wskazane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie minęły.
Drugi i trzeci warunek dotyczą de facto tego samego zagadnienia. Zgodnie z pierwszym warunkiem pracodawca zatrudniający pracownika, nie posiada siedziby w kraju, w którym wykonywana jest praca. Jeżeli polski pracodawca zatrudniałby okresowo pracownika zagranicznego, który wykonywałby pracę w Polsce, to oczywiście nie ma prawa zastosować zwolnienia – wynagrodzenie za pracę takiej osoby winna podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Trzeci warunek dotyczy sytuacji, kiedy pracodawca (np. spółka niemiecka) posiada w kraju wykonywania pracy przez pracownika zakład lub stałą placówkę (np. oddział w Polsce) i wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę jest ponoszone w Polsce. Pojęcie „ponoszone” nie oznacza tutaj, iż wynagrodzenie jest wypłacane przez oddział w Polsce. Chodzi o to, czy w świetle działań gospodarczych realizowanych przez oddział, wynagrodzenie osoby wykonującej pracę w Polsce jest ujęte w kalkulacji podatku dochodowego zakładu w Polsce. Zakład (oddział) „ponosi” ciężar wynagrodzenia pracownika, oznacza to że wynagrodzenie jest ujęte w kalkulacji podatku dochodowego zakładu. Dla ilustracji problemu posłużmy się dwoma przykładami:
Spółka niemiecka A zajmująca się wdrożeniami IT, oddelegowuje konsultanta, mieszkającego w Niemczech, na kilkutygodniową delegację do oddziału w Polsce, w celu wsparcia zespołu wdrożeniowego. Koszt wynagrodzenia konsultanta zostanie ujęty, jako koszt w kalkulacji dochodu do opodatkowania oddziału w Polsce.
Spółka niemiecka B zajmująca się wdrożeniami IT oddelegowuje na kilkutygodniową delegację do oddziału w Polsce, kontrolera mieszkającego w Niemczech, który ma zweryfikować poprawność raportów zarządczych sporządzanych przez dział finansowy. Koszt wynagrodzenia kontrolera, nie został ujęty, jako koszt w kalkulacji dochodu do opodatkowania oddziału w Polsce. Praca kontrolera miała charakter nadzoru ze strony podmiotu macierzystego.
W przypadku spółki A, nie dochodzi do spełnienia warunku trzeciego – wynagrodzenie pracownika zostało poniesione przez zakład w Polsce, w związku z tym oddelegowany pracownik powinien rozliczyć dochody osiągane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski, w Polsce. Inaczej w przypadku spółki B – wynagrodzenie kontrolera nie jest ponoszone przez oddział w Polsce, dlatego kontroler jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 2 MK OECD.
W praktyce często zdarzają się też sytuacje, że w kraju, do którego delegowany jest pracownik nie ma w ogóle zakładu lub stałej placówki pracodawcy. Wtedy weryfikacji podlega spełnienie dwóch pierwszych warunków.
Jeszcze raz chciałabym zaznaczyć, iż niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków oznacza, że otrzymane wynagrodzenie może być opodatkowane zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie, w którym osoba uzyskująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania. Przedmiotem następnego odcinka naszej serii będzie prezentacja sytuacji, kiedy dochodzi do opodatkowania w kraju wykonywania pracy i rezydencji i zasady zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania.
Autor: Hanna Czogalla
