Zgodnie z zasadą ogólną emerytury opodatkowane są w kraju rezydencji osoby otrzymującej. Celem wprowadzenia takiej zasady jest z jednej strony wygoda podatnika, dla którego rozliczanie się z zagranicznymi administracjami podatkowymi mogłoby być uciążliwe.
Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania.
Zgodnie z zasadą ogólną emerytury opodatkowane są w kraju rezydencji osoby otrzymującej. Celem wprowadzenia takiej zasady jest z jednej strony wygoda podatnika, dla którego rozliczanie się z zagranicznymi administracjami podatkowymi mogłoby być uciążliwe. Z drugiej strony państwo rezydencji dysponuje większą wiedzą o pozostałych dochodach emeryta oraz jego sytuacji życiowej (konieczność ponoszenia wydatków np. medycznych, członkowie rodziny na utrzymaniu), w związku z czym może zastosować wobec niego odpowiednie ulgi podatkowe. Warto zatem aby przed podjęciem decyzji o zmianie rezydencji podatkowej, emeryci przeanalizowali również konsekwencje w zakresie opodatkowania dochodów.
Należy tu wskazać, że niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają inne regulacje, niż zawarte w MK OECD. Przykładowo art. 18 umowy zawartej między Polską a Szwecją stanowi:
Emerytury i inne podobne świadczenia otrzymywane w ramach ustawodawstwa dotyczącego ubezpieczeń społecznych oraz renty powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym wymienionym Państwie.
Zatem dyspozycja art. 18 umowy między Polską a Szwecją jest odmienna – dochody z tytułu emerytury otrzymywane przez polskiego rezydenta ze Szwecji są opodatkowane w Szwecji, a następnie w Polsce, przy zastosowaniu odpowiednich metodyk unikania podwójnego opodatkowania zawartych w art. 22 umowy (najczęściej zgodnie z metodą wyłączenia z progresją lub odliczenia proporcjonalnego). Takie przepisy wprowadzają najczęściej te państwa, które pozwalają na odliczanie od dochodu składek emerytalnych, w okresie aktywności zawodowej pracowników. Prawo do odliczenia składek ma zachęcić pracowników do przekazywania składek, z których później wypłacane będą emerytury. Takie państwa, w okresie kiedy wypłacane są emerytury, chcą je opodatkować, aby w ten sposób zrekompensować fakt, że wcześniej pozwalały na odliczenie składek od dochodu, a zatem pomniejszały wpływy podatkowe. Nie zgadzają się one również na wprowadzenie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania regulacji, zgodnie z którą państwo źródła nie pobiera podatku u źródła od wypłacanych emerytur z ich terytorium.
Inną formułą stosowaną w regulacjach dotyczących emerytur jest ta, którą zastosowano w umowie między Polską a Holandią.
Sprawdź Tax Compliance Grant Thornton
1. Z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa:
a) jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
b) jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
c) jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20 000 euro.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy to państwo rezydencji podatnika ma prawo do opodatkowania emerytur. Jeżeli jednak spełnione są pewne warunki wskazane w ustępie 2, również państwo źródła (z którego terytorium emerytura jest wypłacana) ma prawo do opodatkowania emerytury. Warunki te dotyczą między innymi sytuacji, kiedy:
- składki emerytalne były odliczane od dochodu lub objęte inną ulgą,
- emerytury i inne podobne świadczenia nie są opodatkowane w kraju rezydencji zgodnie ze stawką właściwą dla pracy najemnej, lub też opodatkowaniu podlega kwota stanowiąca mniej niż 90% świadczenia,
- jeżeli wartość emerytur i innych podobnych świadczeń uzyskiwanych z państwa źródła przekroczy kwotę 20.000 EUR.
W tej umowie zatem co do zasady emerytury opodatkowane są w kraju rezydencji, ale w przypadku jeżeli wskazane warunki są spełnione, również państwo źródła ma prawo do opodatkowania wypłat dokonywanych z jego terytorium.
Pomimo zatem zasady ogólnej wyrażonej w MK OECD, każdorazowo należy przeanalizować odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ regulacje umów, mogą istotnie różnić się od regulacji w Konwencji.
Chcielibyśmy zwrócić jeszcze na jeden wyjątek zawarty w art. 18 MK OECD, który dotyczy emerytur i innych podobnych świadczeń otrzymywanych z tytułu funkcji świadczonych przez pracowników państwowych. Wyjątek ten, omówimy w kolejnym odcinku łącznie z prezentacją opodatkowania dochodów tzw. „pracowników państwowych”.
Autor: Hanna Czogalla
