W ostatnich odcinkach akademii rozpoczęliśmy cykl artykułów dotyczących opodatkowania należności licencyjnych. Przypomnijmy – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła podlega wypłata z Polski na rzecz nierezydenta między innymi przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.
Zgodnie natomiast zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
Ustawa CIT konstruuje zatem zasadę, że wypłata wynagrodzenia do podmiotów zagranicznych z tytułu otrzymania licencji na używanie programu komputerowego podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Licencje typu „end-user”
Odróżnia się przy tym nabycie licencji do programów komputerowych (pozwalających na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie i rozpowszechnianie) oraz udostępnienie licencji użytkowej – do wykorzystania we własnym zakresie, bez przekazania praw autorskich samych programów – tak zwane „end-user agreement” lub „end-user license” (program nie jest przeznaczony do dalszej odsprzedaży, sublicencjonowania, a wyłącznie do wewnętrznego użytku ostatecznego użytkownika). Przyjmuje się, że w tym drugim przypadku nie mamy do czynienia z nabyciem licencji. Zapłata za program nie jest w tym przypadku uznawana za należność licencyjną i nie powoduje powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła. Stanowisko takie potwierdza Minister Finansów w wydawanych interpretacjach.
Licencje z prawem do rozpowszechniania
W przypadku, gdy uzyskane prawo do programu nie jest „licencją użytkową”, konieczne jest odwołanie się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zweryfikowanie, czy definicja należności licencyjnych w niej zawarta, obejmuje opłaty za prawo używania programów komputerowych.
Kwestia zaliczenia należności za prawo do używania programu komputerowego do należności licencyjnych budzi na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania szereg wątpliwości.
W komentarzu do MK OECD wskazuje się, że „mogą powstać trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymagają, aby oprogramowanie mogło być uznane za utwór literacki, artystyczny i naukowy. Żadna z tych kwalifikacji nie wydaje się w pełni zadowalająca. Ustawodawstwo wielu państw w zakresie praw autorskich rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie bądź artystyczne. W przypadku innych państw utożsamianie oprogramowania z dziełem naukowym jest jak najbardziej realistycznym podejściem. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2, aby wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe”.
I rzeczywiście, kwestia zaliczenia opłat za używanie oprogramowania komputerowego do należności licencyjnych jest różnie uregulowana w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Programy komputerowe nie zostały bezpośrednio wymienione w definicji należności licencyjnych między innymi w umowach zawartych przez Polskę z Niemcami, Austrią, Francją, Holandią, Szwecją i USA. Natomiast, w umowach z Portugalią, Kazachstanem i Kirgistanem wprost wskazano, iż opłaty za programy należą do należności licencyjnych.
Kwestia zaliczenia opłat za używanie programów komputerowych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania rodzi spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Zgodnie bowiem z opinią organów podatkowych, z którą można się spotkać, programy komputerowe stanowią dzieła literackie, które w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawsze są objęte definicją należności licencyjnych. Pogląd powyższy jest jednak negowany przez sądy administracyjne. Na przykład w wyroku z 17 października 2007 r., III SA/Wa 1017/07, NSA stwierdził: „Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (…), nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych”. W innym orzeczeniu, wydanym 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09, NSA jednoznacznie stwierdził, iż „programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, stanowią samodzielny, autonomicznych utwór, a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie”.
Używając zatem oprogramowania komputerowego otrzymanego z zagranicy należy szczegółowo przeanalizować ryzyka związane z koniecznością opodatkowania podatkiem u źródła ponoszonych opłat, a w sytuacjach wątpliwych wystąpić z zapytaniem o interpretację do Ministra Finansów, mając na uwadze, iż – być może – ostateczne rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania bądź jego braku nastąpi dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym.
Autor: Hanna Czogalla