Boję się urzędników, nawet kiedy niosą dary; taką parafrazą można podsumować zmiany w VAT dokonane na mocy ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (opublikowanej w Dzienniku Ustaw z 30 grudnia 2020 r.), tzw. SLIM VAT. Choć nowelizacja wprowadza rzeczywiste udogodnienia, nie zabrakło zmiany dla podatników niekorzystnej. Mowa o uchyleniu przepisu określającego skutki „refakturowania” – odsprzedaży towarów.
Podsumowanie:
- Od 1 stycznia 2021 r. nie obowiązuje art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, który określał skutki odsprzedaży towarów.
- W efekcie zmiany odsprzedaż towaru przez podmiot, który nie nabywa faktycznie prawa dysponowania towarem jak właściciel, grozi poważnymi konsekwencjami; może być traktowane jak rozliczenie sprzedaży przez podmiot do tego nieuprawniony.
(przed SLIM VAT) Refaktury: prosto już było
Art. 7 ust. 8 Ustawy VAT stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten był podstawą rozliczania odsprzedaży towarów. Dzięki niemu możliwe było dokonanie nabycia w zasadzie przez dowolny podmiot i odsprzedaż nabytego przez niego towaru. „Refakturujący” mógł potraktować swoją sprzedaż, jak dokonanie dostawy tego samego towaru – a więc rozliczyć VAT należny na zasadach tożsamych jak naliczony, co czyniło transakcję neutralną.
Ważny fragment
W ramach SLIM VAT uchylono go jednak ze skutkiem od 1 stycznia 2021 r.; w efekcie odsprzedaż nabytych towarów na tak prostych zasadach w wielu przypadkach może okazać się niemożliwa.
Kto nie ryzykuje ten… nie rozlicza dostawy
Ministerstwo Finansów nie komunikowało szeroko tej modyfikacji (w komunikacie na stronach rządowych nie ma o tym ani słowa). Celu i sensu zmiany trzeba więc szukać w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej. Stwierdzono tam, że:
„proponowany do uchylenia ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy VAT, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego […] W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący”.
Uzasadnienie pozwala również na określenie potencjalnych skutków zmiany. Te można odnaleźć we fragmencie uzasadnienia mówiącym, że w dotychczasowym stanie prawnym:
„może dochodzić do sytuacji, że na skutek niewłaściwej interpretacji przepisu art. 7 ust. 8 dokonana przez podatnika transakcja traktowana jest jako dostawa towarów, gdy w rzeczywistości dostawa taka nie występuje – z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – ze wszystkimi negatywnymi dla podatnika skutkami uznania takiej transakcji za dostawę towarów. Zwykle błąd taki pociąga za sobą kolejne i powoduje niewłaściwe rozliczanie VAT w całym łańcuchu transakcji”.
(z SLIM VAT) Nie taki mały błąd: konsekwencje niewłaściwego rozliczenia
W świetle uzasadnienia do ustawy brak „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” skutkuje brakiem uprawnienia do rozpoznania dostawy towarów (odsprzedaży). Tym samym do „refakturowania” dostawy towaru konieczny jest nie tylko zakup towaru (złożenie zamówienia), ale też uzyskanie realnej możliwości dysponowania nim i przejście na podatnika ryzyk związanych z towarem (jego uszkodzenia, utraty itp.). Mówiąc obrazowo, mamy do czynienia z prawem do odsprzedaży, jeżeli np. wszystkie towary są dostarczane do magazynu nabywcy, z którego są potem transportowane do następnych nabywców. Jeżeli jednak towary te pojadą bezpośrednio od dostawców do nabywców „ostatecznych”, a rola „refakturującego” ograniczać się będzie do złożenia zamówienia i dokonania zapłaty, od 1 stycznia 2021 r. uznanie, że odsprzedający dokonał dostawy towarów, może okazać się wątpliwe.
Uchylony przepis mógł wskazywać na prawo do odsprzedaży wcześniej zakupionego towaru, jeśli jego dostawa odbywała się do ostatecznego odbiorcy. Jednak zasada ta miała odzwierciedlenie w regulacjach dotyczących miejsca świadczenia i zasadniczo należało to uwzględniać. Zatem szczególne obawy o kwestionowanie rozliczeń na dotychczasowych zasadach mogą mieć m. in. operatorzy „kart paliwowych” (w uzasadnieniu przywołano nawet wyrok TSUE dotyczący właśnie takiej działalności) oraz pośrednicy rozliczający swoją działalność jako nabycie i odsprzedaż, którzy od Nowego Roku być może powinni wystawiać odrębną fakturę – za usługi pośrednictwa, nie rozliczając dostawy towarów.
Zmiana nie jest więc „porządkująca”, a istotna. Skutki rozliczenia odsprzedaży przez podmiot nieuprawniony mogą być bowiem dotkliwe. Najistotniejsze ryzyka, to brak prawa do odliczenia u nabywcy (ze względu na nieposiadanie faktury wystawionej przez faktycznego dostawcę) przy jednoczesnym obowiązku zapłaty VAT przez „refakturującego” (na mocy art. 108 Ustawy VAT). Do tego „dochodzą” liczne inne, pomniejsze nieprawidłowości, takie jak zarzut niedokonania płatności na rachunek z „białej listy” (zapłata na rzecz niewłaściwego podmiotu) czy konsekwencje karnoskarbowe nieprawidłowego rozliczenia (wykazanie w JPK niewłaściwego dostawcy) itp.
Od 1 stycznia 2021 r. w przypadku odsprzedaży towarów należy dokładnie przeanalizować ciąg transakcji, aby upewnić się, że rzeczywiście dochodzi do nabycia. Korzystający z dobrodziejstwa fikcji prawnej „dokonania dostawy” towarów przy odsprzedaży muszą dokonać przeglądu warunków nabyć i dostaw – umownych oraz faktycznych. Jeżeli okaże się, że „refakturujemy” nabycia towarów, w związku z dostawami, w odniesieniu do których nie ponosimy ryzyka związanego z towarami, praktyka rozliczeń w VAT musi ulec niezwłocznej zmianie.
AUTOR: Łukasz Kempa
