Spis treści
Skutki podatkowe w PCC – wątpliwości
Realia otoczenia prawnego i ekonomicznego są zarzewiem do wprowadzania istotnych zmian z perspektywy prowadzonego biznesu. Wskutek tego podatnicy stosunkowo często decydują się na przeprowadzenie różnego rodzaju transakcji kapitałowych takich jak połączenia spółek czy zmiana formy prawnej prowadzonej działalności.
Jak zdążyło nas już przyzwyczaić polskie prawo podatkowe, czynności te, w określonych sytuacjach mogą powodować określone konsekwencje podatkowe. Nie inaczej jest w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże, skutki podatkowe związane z tą konkretną daniną okazują się być bardziej niejednoznaczne i skomplikowane niż mogłoby się na pierwszy rzut oka wydawać.
Spółka kapitałowa a spółka osobowa – definicje
Definicje legalne to narzędzie w rękach ustawodawcy, które zgodnie z założeniami zasad prawidłowej legislacji mają określać oficjalne znaczenie pojęcia przewidzianego w konkretnej ustawie. Natomiast problem pojawia się wtedy, gdy dokładnie to samo pojęcie jest inaczej definiowane w dwóch różnych aktach prawnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku pojęć „spółka kapitałowa” oraz „spółka osobowa”.
Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych (dalej: KSH) spółki osobowe to spółka jawna, partnerska, komandytowa oraz komandytowo-akcyjna. Natomiast do spółek kapitałowych możemy zaliczyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz prostą spółkę akcyjną.
Inaczej wygląda sytuacja, jeśli chodzi o definiowanie poszczególnych spółek w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT). Na podstawie słowniczka ustawowego, zawartego w tym akcie prawnym możemy dojść do wniosku, że spółkę komandytową, komandytowo-akcyjną (a także spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) powinniśmy traktować podobnie do spółek kapitałowych, ponieważ są one zaliczane do grona spółek będących podatnikami podatku dochodowego. Zarzewiem takiej interpretacji wskazanych pojęć są zmiany wprowadzone na przestrzeni ostatnich lat do Ustawy CIT, które sprawiły że zaczynając od spółki komandytowo-akcyjnej, przez spółkę komandytową, a na spółce jawnej (warunków niektórych sytuacjach) kończąc podmioty te stały się podatnikami CIT, a to znalazło również swoje odzwierciedlenie w słowniczku Ustawy PIT.
Natomiast, w dalszym ciągu funkcjonuje inny zakres pojęciowy, jeśli chodzi o podatek od czynności cywilnoprawnych. Definicje legalne zawarte w ustawie regulującej ten podatek (dalej: Ustawa PCC) wskazują wprost, że spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jak spółki osobowe. Jak się okazuje, powoduje to określone konsekwencje po stronie takich podmiotów przy okazji dokonywania różnego rodzaju transakcji kapitałowych.
Założenia Dyrektywy dot. podatków pośrednich od gromadzenia kapitału
Dyrektywa Rady 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wprowadza pewne ramy pojęciowe, wokół których powinien poruszać się krajowy ustawodawca mający na celu implementację przepisów unijnych do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z założeniami tego unijnego aktu prawnego, pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie bądź osobę prawną, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Co więcej, podmioty te muszą prowadzić działalność skierowaną na zysk. Ponadto, ich członkowie muszą mieć zagwarantowane prawo do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz muszą odpowiadać za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
Ważny fragment
Niemniej jednak, wszystko wskazuje na to, że na kanwie tak ukształtowanych regulacji unijnych, polski ustawodawca doprowadził do sytuacji, w której w jednym wypadku spółkę komandytową oraz komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę kapitałową, a w innym jako spółkę osobową.
Działania związane z transakcjami kapitałowymi objętymi PCC
Na gruncie Ustawy PCC, dokonanie określonych transakcji kapitałowych może powodować pewne skutki podatkowe. Mowa tutaj o takich sytuacjach jak chociażby zmiana umowy spółki, której skutkiem jest podwyższenie kapitału zakładowego. Mimo to, zmiana umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego jest zwolniona z opodatkowania, jeżeli np. jest skutkiem łączenia się spółek kapitałowych, przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową bądź wymiany udziałów w spółkach kapitałowych.
Na skutek połączenia spółek często dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego i wydania nowych udziałów wspólnikom. W zależności od formy prawnej podmiotów biorących udział w transakcji, podwyższenie kapitału zakładowego będące jej skutkiem, może spowodować negatywne konsekwencje podatkowe na podstawie Ustawy PCC.
Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych
Dotychczasowa praktyka organów podatkowych wskazuje na to, że jeżeli przynajmniej jedną ze spółek zaangażowanych w proces połączenia, bądź przekształcenia jest spółka komandytowa to w takim wypadku dojdzie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli podnoszony jest kapitał zakładowy. Takie stanowisko potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, na czele z Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zdaniem NSA, powielanym w kilku wyrokach, polski ustawodawca w prawidłowy sposób nie objął spółki komandytowej zakresem definicyjnym spółki kapitałowej w Ustawie PCC, kwalifikując ją jednocześnie jako spółkę osobową (zob. wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., sygn. akt. III FSK 1044/21 oraz wyrok NSA z 22 września 2021 r., sygn. akt. III FSK 190/21). Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem NSA, spółka komandytowa nie spełnia warunków uregulowanych w Dyrektywie 2008/7/WE, aby móc uznać ją za spółkę kapitałową.
Natomiast, sytuacja wygląda zgoła odmiennie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej. Należy przypomnieć, że spółka komandytowo-akcyjna, tak samo jak spółka komandytowa została zdefiniowana jako spółka osobowa – obie te spółki znajdują się nawet w tej samej jednostce redakcyjnej Ustawy PCC, definiowane jako spółki osobowe. Tak samo, na gruncie KSH, spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do grona spółek osobowych. Mimo to, w ocenie sądów administracyjnych, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów Ustawy PCC, spółka komandytowo-akcyjna powinna być definiowana jako spółka kapitałowa (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt. I SA/Kr 375/23). Zdaniem WSA, spółka komandytowo-akcyjna wyczerpuje znamiona zakresu pojęciowego spółki kapitałowej zawartego w przepisach Dyrektywy 2008/7/WE, a te mają pierwszeństwo przed polskimi regulacjami Ustawy PCC.
Skutki podatkowe w PCC – przykład
Odejście od literalnego brzmienia przepisów Ustawy PCC wywołuje pozytywne skutki podatkowe, w szczególności dla spółki komandytowo-akcyjnej. Regulacje wspomnianej ustawy niejednokrotnie w sposób uprzywilejowany traktują bowiem pewne działania podejmowane przez spółki kapitałowe, a nie osobowe, powodując tym samym negatywne skutki podatkowe po stronie spółek osobowych. Z drugiej strony, na tak przychylną wykładnię przepisów nie mogą liczyć spółki komandytowe, jeżeli są czynnie zaangażowane w transakcje kapitałowe, których skutkiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
Przykład
Jeżeli spółka akcyjna przejmie w drodze połączenia przez przejęcie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wyda prawa udziałowe akcjonariuszom w podwyższonym kapitale zakładowym, to nie powoduje to żadnych obciążeń podatkowych na gruncie Ustawy PCC. Natomiast jeśli ta sama spółka akcyjna przejmie spółkę komandytową, a nie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wówczas powstanie zobowiązanie podatkowe po stronie spółki przejmującej (spółki akcyjnej), ponieważ wskutek połączenia zostanie podwyższony kapitał zakładowy, a w samym procesie będzie brała udział spółka osobowa (spółka komandytowa). W tym wypadku podstawą opodatkowania będzie kwota o jaką powiększany jest kapitał zakładowy spółki przejmującej, a stawka podatku wyniesie 0,5%. Powyższe może wskazywać, że przepisy Ustawy PCC są niedostosowane do obecnego systemu prawa, w tym także do innych ustaw podatkowych. O tym świadczy również fakt, iż w ramach katalogu spółek kapitałowych ustawa w dalszym ciągu nie wymienia prostej spółki akcyjnej, która od 2021 roku funkcjonuje w polskim systemie prawa.
Mnogość definicji i zakresów pojęciowych wynikających z różnych aktów prawnych powoduje niemałe zamieszanie zarówno po stronie podatników, ale również organów stosujących prawo. Być może, dobrym pomysłem byłaby nowelizacja przepisów ustawy PCC, które jak wskazuje praktyka są niedostosowane do obecnych realiów prawno-biznesowych.
AUTOR: Filip Borowicz, Zespół Podatkowego Doradztwa Transakcyjnego
Dowiedz się więcej:
