Zasada neutralności podatkowej reorganizacji
Zgodnie z przepisami podatkowymi, reorganizacje takie jak połączenia lub podziały wiążą się z możliwością powstania przychodu po stronie każdego z uczestników transakcji.
Prawodawstwo europejskie skonstruowało jednak treścią Dyrektywy 2009/133/WE zasadę neutralności podatkowej takich procesów. W myśl Dyrektywy, zasadą jest neutralność podatkowa procesu połączenia lub podziału, a ewentualne opodatkowanie jest możliwe jedynie w ściśle określonych przypadkach – przede wszystkim gdy reorganizacja ma charakter unikania lub uchylania się od opodatkowania.
Z uwagi na wymóg implementacji regulacji europejskich do prawa krajowego, powyższa zasada ma swoje odzwierciedlenie w przepisach Ustawy CIT, dzięki czemu, ze względu na konstrukcję przepisów, z reguły przychód do opodatkowania nie powstaje ani po stronie spółki przejmowanej/dzielonej ani spółki przejmującej ani wspólników tych spółek.
Neutralność podatkowa tylko pierwszej reorganizacji
W ramach Polskiego Ładu, wprowadzony został do Ustawy CIT jeden z wyjątków od tej zasady. Zgodnie z jego treścią, wspólnik spółki przejmowanej/dzielonej, nie może skorzystać z wyłączenia jego przychodów związanych z otrzymaniem udziałów spółki przejmującej w przypadku, gdy udziały w spółce przejmowanej/dzielonej nabył/objął w wyniku wymiany udziałów albo innego łączenia lub podziału. W efekcie, ogranicza to neutralność podatkową reorganizacji po stronie wspólnika, jedynie do pierwszej tego rodzaju transakcji.
Problem z tłumaczeniem Dyrektywy
Omawiane ograniczenie stanowi implementację art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE, zgodnie z którym możliwe jest opodatkowanie „kolejnego przekazania” udziałów. Wykładnia językowa polskiego brzmienia przepisu zdaje się być spójna z polskim przepisem.
Rzecz jednak w tym, że oryginalne, anglojęzyczne brzmienie oraz cel wprowadzenia artykułu sugerują interpretację odmienną. Przepis stanowi bowiem odzwierciedlenie koncepcji, w myśl której neutralność połączeń/podziałów nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie odraczać opodatkowanie do czasu zbycia tych udziałów. Ustawodawca europejski dostrzegł więc, że zmiana rezydencji podatkowej oraz późniejsze zbycie udziałów byłoby nieopodatkowane w kraju, w którym doszło do pierwszej reorganizacji. Celem przepisu jest więc zapobiegnięcie temu problemowi.
Interpretacja oryginalnego brzmienia artykułu, wskazuje na uzależnienie neutralności podatkowej „przeniesienia udziałów” od tego, czy byłoby ono neutralne gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło. Takie rozumienie przepisu oznacza, iż w przypadku gdy reorganizacja byłaby neutralna niezależnie od wcześniejszej reorganizacji, ustawodawca nie może jej opodatkowywać.
Pierwsze korzystne wyroki
Powyższą niespójność treści Dyrektywy 2009/133/WE w brzmieniu polskim oraz oryginalnym, a w konsekwencji również niezgodność przepisów krajowych z normami unijnymi po raz pierwszy dostrzegł WSA w Gliwicach w wyroku z 28 kwietnia 2023 r., I SA/Gl 14/23, który uchylił interpretację indywidualną. Zgodnie z wyrokiem, prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową powinno być stosowane bezpośrednio i mieć pierwszeństwo przed ustawami. Zdaniem sądu, Państwo nie może nakładać na podmioty prywatne obowiązków wynikających z niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy.
Pojawiło się również orzecznictwo podważające dotychczasową praktykę organów, rozciągającą ograniczenie neutralności podatkowej w przypadku wystąpienia pierwszej reorganizacji jeszcze zanim przepis wszedł w życie (m.in. wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r. I SA/Ol 118/23).
Jednak dopiero 20 grudnia 2023 r. WSA we Wrocławiu, w wyroku I SA/Wr 811/22 wprost ocenił, że neutralność reorganizacji spółek nie może być więc uzależniona od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja, ponieważ nie wynika to z implementowanego przepisu Dyrektywy 2009/133/WE.
Ważny fragment
Powyższe orzecznictwo potwierdza zatem, że omawiane przepisy Polskiego Ładu naruszają prawo wspólnotowe i nie powinny być stosowane.
Z drugiej strony, część praktyki orzeczniczej stosuje literalne brzmienie polskiego przepisu ograniczając tym samym możliwości reorganizacji polskim podatnikom, przy czym jest to obecnie stanowisko mniejszościowe.
Wskazane wyroki są jednak nieprawomocne – ostatecznie będą wymagać rozstrzygnięcia przez NSA.
Przepisy Polskiego Ładu ograniczyły neutralność podatkową połączenia, podziału jedynie do pierwszej reorganizacji. Pierwsze wyroki WSA wskazują jednak, przepisy te są niezgodnie z prawem europejskim gwarantującym neutralność procesów reorganizacyjnych.
AUTOR: Michał Jasiński, konsultant, Zespół Podatkowego Doradztwa Transakcyjnego
Dowiedz się więcej:
