Nie każda wypłata należności nierezydentom za najem urządzenia budowlanego pociąga za sobą obowiązek pobrania podatku u źródła. Pomimo ponad 20 – letniego obowiązywania przepisów podatku od należności licencyjnych, nie udało się dotąd wypracować jasnej definicji lub stworzyć niebudzących wątpliwości przepisów, które pozwoliłyby płatnikom z łatwością określić, czy ciążą na nich obowiązki pobrania podatku. Profiskalna wykładnia przepisów dokonywana przez organy podatkowe oraz niektóre sądy administracyjne powoduje, że większość płatników pobiera podatek u źródła od każdego najmu urządzenia, niesłusznie sugerując się stopniem jego zaawansowania.
Źródło obowiązków
Obowiązek pobrania podatku u źródła od wypłat z tytułu należności licencyjnych wynika z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT. Wśród katalogu należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, od których pobiera się zryczałtowany podatek, znalazły się przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji urządzenia przemysłowego. Takich definicji nie zawierają również przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z brakiem ustawowej definicji pojawiają się wątpliwości, czy każde urządzenie budowlane należy uznawać za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów urządzenia budowlane klasyfikowane są jako urządzenia przemysłowe (np. koparki, walce, rusztowania) lub środki transportu (żurawie, dźwigi, wózki widłowe). Na potrzeby niniejszego opracowania przedstawione zostaną wnioski jedynie dla urządzeń z pierwszej z wymienionych kategorii.
Stanowisko organów podatkowych
Organy podatkowe definiując urządzenie przemysłowe najczęściej poprzestają na definicji słownikowej wskazując, iż przez „urządzenie” należy rozumieć „przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę”, „przemysł” jako „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn”, a przez „przemysłowy” – związany z przemysłem, dotyczący przemysłu (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl). Minister Finansów dokonuje ustalenia treści definicji urządzenia przemysłowego maksymalnie szeroko, wskazując, że nie można go zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych przy masowej produkcji (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4510-78/15/MMa). Tak szeroka interpretacja jest aprobowana również przez niektóre sądy administracyjne (przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 950/13). W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2015 r., sygn. IPPB5/4510-632/15-4/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy, stwierdził, że przyjęcie wąskiego rozumienia zwrotu „urządzenia przemysłowe” prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów prowadzących działalność budowlaną w stosunku do podmiotów prowadzących działalność przemysłową, handlową czy naukową, które w sposób wyraźny objęte są obowiązkiem podatkowym w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Organy podatkowe konsekwentnie więc forsują rozszerzającą wykładnię urządzenia przemysłowego. Pomijanie zaś znaczenia zwrotu „przemysł”- oznaczającego masową produkcje – powoduje rozszerzenie zbioru „urządzeń przemysłowych” o wszystkie urządzenia wykorzystywane w działalności gospodarczej, co czasem prowadzi do absurdalnych wyników wykładni.
Urządzenie techniczne nie zawsze urządzeniem przemysłowym
Niemniej jednak, w orzecznictwie dominujące jest stanowisko, zgodnie z którym, pojęcie „urządzenia przemysłowego” nie może być rozszerzane na każde urządzenie techniczne, a w szczególności podkreśla się odrębność sektora budowlanego od przemysłowego, rozumianego jako gałąź gospodarki zajmująca się masową produkcją. Na szczególną uwagę w tym zakresie zasługuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12, w którym zaaprobowano wykładnię pojęcia „urządzenia przemysłowego” w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Zgodnie bowiem z Klasyfikacją Środków Trwałych podgrupa 65 klasyfikującą urządzenia przemysłowe nie wymienia w tej kategorii urządzeń budowlanych. Ponadto słusznie zauważa Sąd, iż pojęcie „urządzenia przemysłowe” jest kategorią węższą niż „urządzenia techniczne”, dlatego też traktowanie urządzeń przemysłowych jako wszelkich możliwych urządzeń stanowi niedopuszczalną rozszerzająca wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Powyższy pogląd zasługuje w całości na aprobatę. Posłużenie się wykładnią systemową zastosowaną przez Sąd potwierdza jedynie rezultat wykładni językowej. Skoro dla celów amortyzacji urządzenia budowlane stanowią odrębną kategorię od urządzeń przemysłowych, to w celu zachowania spójności w obrębie jednego aktu prawnego nie należy ustalać odmiennych definicji. Niezależnie od powyższych argumentów wspierających rezultat wykładni językowej, w orzecznictwie dominuje wąskie rozumienie zwrotu „urządzenie przemysłowe” wskazujące, że sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, jeżeli ze swej istoty nie jest przeznaczony do procesu masowej produkcji (NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10). Powyższa linia orzecznicza koryguje rezultaty profiskalnej wykładni dokonywanej przez organy podatkowe i można oczekiwać, że w najbliższym czasie doprowadzi do zmiany stanowiska Ministra Finansów w tej sprawie.
Urządzenia budowlane są bardzo szeroką kategorią, a ich dokładna klasyfikacja przysparza wielu wątpliwości zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym. Rezultaty rozszerzającej wykładni językowej często prowadzą do niedopuszczalnych wniosków, czego efektem były interpretacje indywidualne uznające drewnianą paletę za urządzenie przemysłowe. Na podstawie dominującej linii orzeczniczej można wskazać szereg przesłanek pozwalających na racjonalną klasyfikację maszyn budowlanych na potrzeby podatku u źródła. Podstawowym kryterium powinno być przeznaczenie urządzenia budowlanego do procesu masowej produkcji lub przygotowania procesu produkcyjnego. Przy klasyfikacji urządzenia budowlanego należy także zwrócić uwagę na to, czy może ono znaleźć zastosowanie również do innych gałęzi przemysłu lub czy stanowi środek transportu. Wykluczenie powyższych przesłanek powinno dać odpowiedź na pojawiające się wątpliwości przy określaniu obowiązków płatnika oraz ułatwić ewentualny spór z organem podatkowym.
Źródło: http://sip.mf.gov.pl/sip, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/
AUTOR: Marcin Książek
