Minister Finansów potwierdza dotychczasową linię interpretacyjną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W wydanej 1 kwietnia 2016 r. interpretacji ogólnej sygn. PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 Minister stwierdza, że o momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tej usługi, a nie protokół zdawczo-odbiorczy. Poniżej przedstawiamy najważniejsze fragmenty interpretacji podatkowej.
Moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano montażowej
Jak wyjaśnia Minister Finansów, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub termin wystawienia faktury, który jest determinowany przez datę wykonania usługi.
Przy czym, umowy o wykonanie usług budowlanych mogą być skonstruowane w różny sposób, co może determinować prawidłowy sposób określenia wykonania usługi budowlanej. Postanowienia umów mogą stanowić, że usługi zostaną przekazane jednorazowo w całości albo przekazywane będą etapami albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług. Jednocześnie Minister zaznacza, że analiza umów może mieć jedynie charakter pomocniczy, ponieważ określenie momentu wykonania usługi powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek.
Wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w przypadku usług przekazywanych w całości lub w części
Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, zdaniem Ministra Finansów, należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi). W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Natomiast gdy usługa będzie przyjmowana częściowo – tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 Ustawy VAT). Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 sformułowania, iż „określono zapłatę” należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi.
Jednocześnie Minister wyjaśnił, że nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC – z datą wystawienia określonych świadectw.
Następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem usług
W przypadku usługi o charakterze ciągłym (tj. usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 Ustawy VAT). Należy wskazać, iż w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną, wykonywanych w danych okresie rozliczeniowym, nie jest możliwe uznanie takiej usługi za świadczoną w sposób ciągły.
Moment powstania obowiązku podatkowego na rzecz konsumentów
Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług (konsument), obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstanie z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 Ustawy VAT), tj.:
- w przypadku usług przekazywanych w całości — obowiązek podatkowy powstanie z chwilą, w której wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
- w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą, w której wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
- w przypadku usług o charakterze ciągłym — obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego (tj. 31 grudnia), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Moment powstania obowiązku podatkowego na rzecz podatników podatku od towarów i usług
Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 Ustawy VAT). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy VAT). W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 Ustawy VAT). Obowiązek wystawienia faktury wystąpi również w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
W praktyce obrotu gospodarczego wykonanie usługi budowlanej łączone jest z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Minister Finansów w interpretacji ogólnej potwierdził jedynie niekorzystną dla podatników linię interpretacyjną uznając, że protokół nie ma znaczenia dla ustalenia momentu wykonania usługi. Nie determinuje momentu wykonania usługi, a jedynie może go potwierdzać. Również w prawie budowlanym na próżno szukać jednoznacznej daty wykonania usługi budowlanej. Niestety powyższe w sposób istotny komplikuje możliwość wskazania daty, w jakiej usługa zostaje faktycznie wykonana. Jednocześnie naraża podatników na spory z organami podatkowymi oraz na konieczność pokrycia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym braku odbioru usługi przez usługobiorcę.
AUTOR: Marcin Książek, Konsultant, Departament Doradztwa Podatkowego
