Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organy podatkowe kwestionują jednak podatek VAT z przeniesienia w wysokości zadeklarowanej w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy, mimo iż zobowiązanie uległo przedawnieniu.
Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT należy wziąć pod uwagę fakt, iż podatek ten jest w praktyce rozliczany w okresach miesięcznych, co oznacza, że rozliczenia tego podatku za poszczególne miesiące roku, czyli od stycznia do grudnia, nie przedawniają się jednocześnie. Zobowiązania za okresy od stycznia do listopada ulegają przedawnieniu wcześniej – z uwagi na to, że termin płatności za te miesiące upływa jeszcze w roku, w którym rozliczany jest podatek, natomiast za miesiąc grudzień płatność podatku przypada już w nowym roku (25 stycznia roku następnego).
Orzecznictwo o kwocie VAT do przeniesienia
Kwestię związaną z możliwością zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe, rozstrzygnął NSA w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Stwierdził, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12, NSA wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o terminie zwrotu podatku stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni – czyli zarówno do zwrotu podatku na rachunek podatnika, jak i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Postępowanie organów podatkowych
Organ podatkowy zakwestionował rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w części dotyczącej miesięcy listopada i grudnia 2009 r. zmienił rozliczenie tego podatku. Wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji w części, w której umorzył postępowanie było przedawnienie zobowiązań podatkowych. W związku z tym, że w rozliczeniu dotyczącym listopada wykazano nie zobowiązanie, tylko nadwyżkę podatku do rozliczenia w następnym miesiącu, w ocenie organu odwoławczego w sprawie możliwe jest orzekanie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie tylko za grudzień ale i za listopad 2009 r.
Stanowisko WSA i NSA
Na skutek wniesionej skargi WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Z tego powodu prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., a nie analogicznie do grudnia 2009 r. – z końcem 2015 r.
Stanowisko to zaakceptował NSA w wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1264/16). Wskazał, że w przypadku gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy VAT kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).
Przy rozliczeniach miesięcznych – w przypadku listopada, zgodnie z art. 99 ust. 1 Ustawy VAT, terminem tym jest moment złożenia deklaracji za listopad – w terminie do 25 grudnia (z dniem tym upływa termin do rozliczenia zobowiązania lub zwrotu podatku za listopad, tzn. różnica podatku zostaje rozliczona – jak stwierdzono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., I FSK 55/14 i z 27 maja 2014 r. I FSK 817/13 – niezależnie od wyniku tego rozliczenia), co oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w przypadku tego miesiąca od 1 stycznia następnego roku kalendarzowego.
Podsumowanie
Należy więc pamiętać, że zobowiązanie za miesiąc listopad nie przedawnia się w tym samym terminie, co zobowiązanie za miesiąc grudzień. Nie stanowi podstawy do odmiennego twierdzenia fakt, iż kwota do przeniesienia z deklaracji listopadowej jest umieszczana w deklaracji za grudzień. Skoro zobowiązanie za listopad uległo przedawnieniu organ podatkowy nie jest już uprawniony do kwestionowania wysokości kwoty do przeniesienia i w związku z tym nie może kwestionować podatku VAT z przeniesienia umieszczonego w deklaracji za miesiąc grudzień.
