W ósmym artykule z cyklu „12 Przykazań Procedur Podatkowych” przybliżamy zagadnienie obowiązku dochowania należytej staranności w rozliczeniach objętych podatkiem u źródła oraz prezentujemy sposób wprowadzenia procedury należytej staranności w zakresie podatku u źródła.
Dochowanie należytej staranności w podatku u źródła
Obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. wymóg dochowania należytej staranności nie modyfikuje zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – odnosi się jedynie do sposobu, w jaki należy weryfikować prawo podmiotu zagranicznego, któremu wypłacamy wynagrodzenie objęte co do zasady WHT do skorzystania z preferencyjnych zasad takiego opodatkowania. Zatem, aby zastosować preferencje w zakresie WHT konieczne jest dochowanie należytej staranności przy weryfikacji warunków stosowania przepisów UPO/zwolnienia oraz zebranie określonych dokumentów potwierdzających dokonanie stosownej weryfikacji.
Niestety, wprowadzone przepisy nie zawierają definicji „należytej staranności”, ani nie wskazują kryteriów wymogu jej dochowania w transakcjach z podmiotami zagranicznymi. Starania w tym zakresie podjęło Ministerstwo Finansów, publikując 19 czerwca 2019 r. projekt objaśnień podatkowych „Zasady poboru podatku u źródła” ( dalej jako: Projekt Objaśnień).
Ważny fragment
Bez wątpienia, im wyższy stopień szczegółowości weryfikacji transakcji dokonywanej z zagranicznym podmiotem, tym mniejsze ryzyko zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła lub niepobrania podatku. Projekt Objaśnień wskazuje jednak, że przy weryfikacji organy podatkowe powinny stosować przepisy „z uwzględnieniem racjonalności i rzeczywistych możliwości dostępnych dla płatnika przy gromadzeniu i przedstawianiu dowodów”.
Oznacza to, że podczas weryfikacji dochowania należytej staranności przez płatnika, organy podatkowe mogą wymagać od podatnika podjęcia tylko takich działań, jakich można byłoby od niego racjonalnie wymagać w danych okolicznościach. Oczywiste jest więc, że przy np. płatności za usługi prawne w kwocie kilku tysięcy złotych nie mogą wymagać od podatnika pełnego „prześwietlenia” kontrahenta ze starannością wymaganą od profesjonalnej wywiadowni gospodarczej.
W myśl Projektu Objaśnień, w niektórych przypadkach powinny obowiązywać wyższe standardy dochowania należytej staranności, m.in. w transakcjach z podmiotami powiązanymi, z podmiotami operującymi w sektorze finansowym, czy też w przypadku refakturowania kosztów. W Projekcie Objaśnień wskazano: „w przypadku podmiotów powiązanych należyta staranność powinna obejmować uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe między podmiotami w grupie oraz rolę poszczególnych podmiotów w jej strukturze, a także dokumentów, na podstawie których będzie można ustalić substancję biznesową powiązanego odbiorcy należności”.
Projekt Objaśnień wskazuje, że duże znaczenie w zakresie standardu dochowania należytej staranności ma również wartość transakcji. W myśl Projektu Objaśnień, podjęcie dodatkowych czynności uzasadnione jest zwłaszcza w sytuacji, w której płatności na rzecz danego podatnika nie dotyczą kwoty kilku czy nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych, ale opiewają w roku podatkowym na wiele setek tysięcy złotych.
W Projekcie Objaśnień została przedstawiona lista pytań, które mogą być uzasadnione przy dochowaniu należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta. Dochowanie staranności obejmuje otrzymanie (i przeanalizowanie) odpowiedzi na pytania:
- Jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka (odbiorca należności)?
- Czy członkami organu zarządzającego / dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach?
- Czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji?
- Czy spółka dysponuje w państwie rejestracji miejscem (wraz z niezbędną infrastrukturą/obsługą – fachowym personelem), w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki (w szczególności: posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządczego)? Czy te spotkania odbywają się tych pomieszczeniach?
- Czy adres siedziby/biura spółki jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów? Jeżeli tak, przez ile podmiotów? Czy podmioty te są powiązane (co może uzasadniać korzystanie z tego samego biura)?
- Czy członkowie organu zarządzającego Spółki posiadają lokalne (odpowiadające siedzibie spółki) adresy e-mail/telefony stacjonarne lub komórkowe służbowe?
Płatnik może zabezpieczyć swoją sytuację poprzez zgromadzenie odpowiednich dokumentów, bądź powszechnie dostępnych informacji, pozwalających na udzielenie odpowiedzi na te pytania. Co więcej, Objaśnienia zaznaczają, że za dochowanie należytej staranności w przypadku najistotniejszych wypłat można uznać opinię (raport) niezależnego audytora lub doradcy podatkowego, w zakresie działalności odbiorcy należności, przygotowanej na podstawie posiadanych przez płatnika dokumentów, bądź udostępnionych danych o przepływach finansowych.
Ponadto, we wrześniu 2023 r. opublikowano kolejny projekt objaśnień w zakresie podatku u źródła, który koncentruje się na warunku rzeczywistego właściciela należności (dalej jako: Projekt Objaśnień II). W Projekcie Objaśnień II zauważalne jest zaostrzenie się stanowiska Ministerstwa Finansów w zakresie badania rzeczywistego beneficjenta oraz ustalania, czy dany podmiot otrzymuje należność dla własnej korzyści i braku zobowiązania do przekazania należności dalej, innemu podmiotowi.
Problematyka rzeczywistego właściciela omówiona została szerzej w naszym artykule: Podatek u źródła – pojęcie beneficjenta rzeczywistego.
Należy mieć jednak na uwadze, że Objaśnienia nadal nie regulują wielu wątpliwych zagadnień, i nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, a ponadto nie dają ochrony prawnej (pozostają w fazie projektu, nie objaśnień podatkowych w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej).
Warto więc zabezpieczyć się przed zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku u źródła m.in. poprzez przygotowanie właściwej procedury, określającej zasady rozliczania podatku od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym.
Czym jest procedura WHT?
Procedura należytej staranności w zakresie podatku u źródła jest instrukcją postępowania dokładnie wskazującą, jak wykazać dochowanie należytej staranności przy płatnościach zagranicznych, w celu zapewnienia prawidłowego rozliczania podatku u źródła z wykorzystaniem zwolnień i obniżonych stawek podatku oraz uniknięcia przewidzianych ustawowo sankcji.
Jak już wspomnieliśmy powyżej, ustawodawca nie wskazuje, z jakim elementów powinna się składać stosowna procedura, ale przepisy prawa materialnego dotyczące WHT pozwalają wskazać najistotniejsze obszary, których powinna dotyczyć. Niewątpliwie powinny się w niej znaleźć zapisy odnoszące się do:
- Identyfikacji należności zgodnie z przepisami podlegających WHT.
Należy bowiem pamiętać, że nie wszystkie wypłaty do podmiotów zagranicznych zaliczają się do tej kategorii. W przypadku płatności niepodlegających podatkowi przepisy nie nakładają obowiązków, natomiast dla płatności opodatkowanych WHT – od 1 stycznia 2019 r. są one znacznie szersze niż kiedyś.
Zidentyfikowanie należności podlegających podatkowi u źródła jest bardzo istotne z punktu widzenia dotkliwych sankcji nakładanych za nieprawidłowe rozliczenia. Podmiot, który nie wpłacił podatku i nie jest w stanie udowodnić, że dochował należytej staranności w trakcie płatności, jest odpowiedzialny za zryczałtowany podatek, który należało pobrać, stosując maksymalne stawki (19 lub 20%). Ponadto ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% podstawy opodatkowania należności. W niektórych przypadkach stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego może zostać podwojona lub potrojona. Dodatkowo, płatnikowi grożą sankcje w postaci odsetek lub kar wymierzonych na podstawie kodeksu karnego skarbowego.
- Zasad materialnoprawnej weryfikacji kontrahentów oraz poszczególnych transakcji, przy zróżnicowaniu staranności weryfikacji.
Jest to o tyle istotne, że zakres weryfikacji, w tym gromadzenia dokumentacji, różni się w odniesieniu do wartości transakcji, czy też w zależności od podmiotu, z którym dokonuje się transakcji (np. podmiot powiązany, czy podmiot z sektora finansowego) lub rodzaju należności (dywidendy, odsetki, należności licencyjne).
- Zasad oceny i weryfikacji formalnych warunków stosowania zwolnień / stawek obniżonych/niepobrania podatku u źródła.
Oprócz wymogów formalnych przewidzianych przepisami wprost (posiadanie certyfikatu rezydencji, odpowiednich oświadczeń), do zastosowanie preferencji w postaci zwolnienia lub niższej stawki opodatkowania, przewidzianych przepisami Ustawy CIT/PIT, bądź właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest zbadanie, czy kontrahent posiada status rzeczywistego właściciela oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Procedura powinna umożliwiać ocenę tego, niekiedy poprzez wprowadzenia wymogów formalnych nieprzewidzianych wprost przepisami, np. złożenia dodatkowych oświadczeń.
- „Check-listy”, która powinna być wypełniana w stosunku do wypłacanych należności i kontrahentów.
Jest to lista dokumentów, które płatnik w momencie wypłacania należności objętej podatkiem u źródła powinien posiadać i przeanalizować ich treść, aby udowodnić dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji z nierezydentem. Również i ona powinna być zróżnicowana w zależności od okoliczności danej transakcji (jej wartości, kontrahenta itp.).
- Zasad obiegu informacji i dokumentów oraz podziału kompetencji i obowiązków w zakresie WHT.
W tym punkcie procedura powinna wskazywać zakres, w jakim poszczególni pracownicy mają obowiązek zapoznania się z nią oraz zakres merytoryczny przeszkolenia z zakresu obowiązków wynikających z przepisów Ustawy CIT/PIT, przy uwzględnieniu ich zakresu obowiązków i charakteru stanowisk. Ten ostatni punkt nie wynika wprost z przepisów o podatku u źródła; powinien jednak zapewniać prawidłowość stosowania i aktualizacji procedury, co również stanowi wyraz dochowania należytej staranności w rozliczaniu podatku.
W obliczu braku ustawowej definicji „należytej staranności” oraz profiskalnego podejścia organów podatkowych, przygotowanie odpowiedniej procedury regulującej stosowane przez płatnika metody weryfikacji transakcji z zagranicznymi podmiotami, nie wyłącza całkowicie ryzyka zakwestionowania przez urzędników skorzystania z preferencji w podatku u źródła. Jednak właściwa weryfikacja przeprowadzona w oparciu o wewnętrzną procedurę w znaczącym stopniu może to ryzyko znacznie zmniejszyć.
Artykuły z naszego cyklu (od 7 do 10) mają za zadanie przybliżyć zagadnienia związanego z przygotowaniem stosownej procedury WHT.
WSPÓŁAUTORZY: Karolina Milan oraz Paulina Mielcarz-Pawlak, Procedury podatkowe
Cykl „12 Przykazań Procedur Podatkowych” składa się z następujących artykułów:
1. Czym są schematy podatkowe (definicja)?
2. Schematy podatkowe – obowiązki promotora, korzystającego i wspomagającego
3. Jak zaraportować schemat podatkowy (terminy, technikalia)?
4. Schematy podatkowe – cechy i kryterium korzyści
5. Schematy podatkowe – kto musi mieć procedurę MDR?
6. Schematy podatkowe – jak przygotować procedurę MDR?
7. Podatek u źródła – jakie należności podlegają WHT?
8. Podatek u źródła – jak dochować należytej staranności i przygotować procedurę WHT?
9. Podatek u źródła – pojęcie beneficjenta rzeczywistego
10. Podatek u źródła – obowiązki w przypadku należności powyżej 2 mln PLN
11. Czym jest należyta staranność w VAT?
12. Jak przygotować własną procedurę należytej staranności VAT?
Podsumowanie:
- Procedura WHT rekomendowana jest dla wszystkich podmiotów, które wypłacają należności, co do zasady opodatkowane podatkiem u źródła.
- Wprawdzie przepisy odnoszące się do poboru podatku u źródła nie obligują płatników do sporządzania procedury WHT, ani nie wskazują elementów, które miałyby się w niej znaleźć, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązek dochowania należytej staranności oraz podejście organów podatkowych, warto posiadać taką procedurę.
