Podatek u źródła – jakie należności podlegają WHT?

Odsetki objęte podatkiem u źródła (cash pooling, opłaty okołokredytowe)

W szczególności podatkiem u źródła jako odsetki objęte są, m.in.:

• kredyty/pożyczki,
• opłaty okołokredytowe,
• cash pooling.

Zakres należności stanowiących odsetki może się różnić w odniesieniu do poszczególnych UPO. Należy więc zawsze przeanalizować zakres pojęcia „odsetek” zgodnie z daną UPO, ponieważ może się okazać, że różni się w zależności od państwa.

W praktyce określenie, czym są odsetki, nawet na podstawie umów „typowych” jak np. pożyczek, bywa kłopotliwe. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, podatkowi u źródła podlegają opłaty „okołokredytowe”, do których można zaliczyć m.in. prowizje za zorganizowanie finansowania, czy też prowizja za obsługę umowy na finansowanie. Organy podatkowe wskazują, że tego typu opłaty stanowią odsetki, jeżeli są ściśle związane z  finansowaniem kredytowym (pozyskaniem kapitału). Dodatkowo wskazują, że decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Opodatkowaniu WHT podlegają również należności pochodzące z umów z tzw. cash poolingu. Jest to metoda pozwalająca na efektywne zarządzanie finansami, która stosowana jest głównie przed przedsiębiorstwa działające w grupach kapitałowych lub posiadających rozbudowaną strukturę organizacyjną. Przy uczestniczeniu w strukturze cash poolingu badaniu powinno podlegać posiadanie w sensie ekonomicznym, a nie jedynie formalny tytuł prawny do danej płatności, co jest związane z występującymi w tej strukturze trudnościami w ustaleniu, od jakiego podmiotu pochodzi finansowanie i do kogo trafiają odsetki. Ponadto, zgodnie z prezentowanym stanowiskiem organów i sądów, pool leader realizujący funkcję pośrednika oraz agenta, do którego trafiają należności z odsetek, nie jest w rzeczywistości ich ostatecznym właścicielem.  

Należności licencyjne, w tym licencja „end user”

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy CIT (art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT), zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęte są także uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychody z:

• praw autorskich lub praw pokrewnych,
• praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych (w tym również ze sprzedaży tych praw),
• należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
• użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego),
• informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Należy mieć na uwadze regulacje odpowiedniej UPO, które mogą przewidywać inny zakres płatności uznawanych za należności licencyjne, w związku z czym konkretna należność licencyjna może być zwolniona na podstawie odpowiedniej umowy lub odwrotnie – podlegać opodatkowaniu określoną w UPO stawką zamiast zwolnienia jako „zyski przedsiębiorstw”.

Bez wątpienia do jednych z najczęściej zakupywanych licencji należą licencje na programy komputerowe, które co do zasady (zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe), podlegają opodatkowaniu WHT, nawet jeżeli odpowiednia UPO wprost tego nie przewiduje. Wyjątek w tej kwestii stanowią licencje nabywane przez podatników działających w charakterze tzw. end user. Licencja użytkownika końcowego jest licencją, która nie daje prawa do dalszej odsprzedaży lub udzielania sublicencji, ponieważ w tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych).

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.166.2018.1.BG., „nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem […]”, w związku z czym „należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych”. Zatem ze względu na fakt, że licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu Ustawy CIT/PIT, nie ma obowiązku pobierania od takiej wypłaty podatku u źródła.

Usługi niematerialne opodatkowane WHT

Należności za „usługi niematerialne” nie podlegają ograniczeniu wypłat do 2 mln PLN; podlegają jednak innym obowiązkom związanym z podatkiem u źródła, w tym obowiązkowi dochowania „należytej staranności” przy ich wypłacie. Katalog usług niematerialnych opodatkowanych WHT przedstawiony w Ustawie CIT/PIT jest katalogiem otwartym, co niewątpliwie przy określaniu obowiązku WHT sprawia wiele problemów.

Zgodnie z art. 21 ust. Ustawy CIT (art. 29 ust. 1 Ustawy PIT) do usług niematerialnych zalicza się usługi:

• doradcze,
• księgowe,
• prawne,
• badania rynku,
• reklamowe,
• zarządzania i kontroli,
• przetwarzania danych,
• rekrutacyjne pracowników i pozyskiwania personelu,
• gwarancji i poręczeń,
• inne świadczenia o podobnym charakterze.

Zwrot „świadczenia o podobnych charakterze” oznacza, że każda z usług niematerialnych nabywana przez zagranicznego kontrahenta powinna być rozpatrywana indywidualnie pod względem jej opodatkowania WHT. W razie uznania, że jej charakter jest wystarczająco „podobny” do usług wymienionych wprost w przepisach o podatku u źródła, należność za taką usługę należy uznać za, co do zasady, opodatkowaną WHT i niepobranie podatku uzależnić od spełniania odpowiednich wymogów.

Mimo odmiennego stanowiska sądów administracyjnych, organy podatkowe uznają, że podatkiem u źródła objęte są usługi ubezpieczeniowe, uznając je za świadczenia podobne do „gwarancji”. W jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca  2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW, organ podatkowy uznał, że „w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych stwierdzić należy, że mają one charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń […] zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.”

Stosując się zatem do takiej argumentacji, płatnik powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od kwot stanowiących wynagrodzenie za świadczenie usługi ubezpieczeniowej.

Jeżeli chodzi natomiast o określenie stawki podatku, to w myśl art. 7 Konwencji Modelowej OECD, o którą oparte są UPO, należności wypłacane z tytułu usług niematerialnych stanowią tzw. zyski z przedsiębiorstwa i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podmiotu, z którym zawierana jest transakcja. Warunkiem niezbędnym w tym przypadku jest posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu świadczącego tego typu usługi. Tożsame uregulowania znajdują się w umowach o unikaniu podwójnego podatkowania.

W konsekwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa niemieszczące się w innych kategoriach (np. odsetek, licencji), co do zasady podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Masz pytania dotyczące podatku u źródła WHT? Skontaktuj się z naszym ekspertem!

Małgorzata Samborska, tel. +48 661 538 580, malgorzata.samborska@pl.gt.com

Dywidendy a podatek u źródła

Dywidendy oraz udział w innych zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem u źródła, o ile nie znajdzie zastosowania zwolnienie, bądź obniżenie stawki opodatkowania.

Podobnie jak w przypadku innych rodzajów należności, zakres wypłat uznawanych za dywidendę może się różnić w zależności od UPO. Na przykład w myśl UPO z Wielką Brytanią, określenie „dywidenda” oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Oznacza to, że nie tylko dywidenda rozumiana wąsko, ale także np. wydanie majątku likwidacyjnego podlegać może opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dywidend.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. przepisami płatnik musi zachować należytą staranność przy weryfikowaniu warunków skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania albo preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do należności wskazanych przepisach Ustawy CIT lub PIT, która również podlega ocenie.

Niestety ustawodawca wraz z wprowadzeniem obowiązku dochowania należytej staranności nie przedstawił precyzyjnego wyjaśnienia, co powinno się przez tą „należytą staranność” rozumieć. Pomocna w tym zakresie może okazać się zatem procedura zawierająca zasady weryfikacji podczas postępowania poboru podatku u źródła.

Artykuły z naszego cyklu (od 7 do 10) mają za zadanie przybliżyć zagadnienia związanego z przygotowaniem stosownej procedury WHT.

AUTOR: Karolina Milan, Senior Konsultant, Procedury podatkowe 

Cykl „12 Przykazań Procedur Podatkowych” składa się z następujących artykułów:

1. Czym są schematy podatkowe (definicja)?
2. Schematy podatkowe – obowiązki promotora, korzystającego i wspomagającego
3. Jak zaraportować schemat podatkowy (terminy, technikalia)?
4. Schematy podatkowe – cechy i kryterium korzyści
5. Schematy podatkowe – kto musi mieć procedurę MDR?
6. Schematy podatkowe – jak przygotować procedurę MDR?
7.  Podatek u źródła – jakie należności podlegają WHT?
8.  Podatek u źródła – jak dochować należytej staranności i przygotować procedurę WHT?
9. Podatek u źródła – pojęcie beneficjenta rzeczywistego
10. Podatek u źródła – obowiązki w przypadku należności powyżej 2 mln PLN
11. Czym jest należyta staranność w VAT?
12. Jak przygotować własną procedurę należytej staranności VAT?