Podsumowanie
- Organy podatkowe stają na stanowisku, że wypłata dywidendy do spółek z państw, w których są one zwolnione z opodatkowania, wyklucza stosowanie zwolnienia z podatku u źródła.
- Niezależnie od zwolnienia z podatku u źródła na podstawie Ustawy CIT znaleźć mogą zastosowanie preferencyjne zasady stosowania podatku u źródła przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wydawane w ostatnich miesiącach wyroki sądów administracyjnych nie napawają optymizmem płatników wypłacających należności podlegające zwolnieniu z podatku u źródła. Wynika z nich, że zasady stosowania podatku u źródła wykluczają wypłatę bez podatku u źródła należności do zagranicznej spółki holdingowej w państwie, w którym otrzymana przez nią dywidenda jest zwolniona z opodatkowania. Co to oznacza w praktyce?
”Rzeczywisty właściciel” także przy dywidendach
Od kilku miesięcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatruje skargi na organ podatkowy, który odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji do dywidend wypłacanych na rzecz spółek z siedzibą w różnych państwach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w kilku już wyrokach uznał za prawidłowe stanowiska organów podatkowych. W wyroku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22, stwierdził, że aby ustalić możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku od wypłacanych dywidend i odsetek, powinno być badane zarówno spełnienie warunków uznania odbiorcy należności za rzeczywistego właściciela, jak i efektywne opodatkowanie otrzymywanych należności.
Wbrew wielu wcześniejszym orzeczeniom sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd stwierdził, że wymóg by odbiorca należności stanowił jej „rzeczywistego właściciela” znajduje zastosowanie do dywidend. Sąd argumentował, że mimo braku takiego wymogu wprost w przepisach, należy uwzględnić go, gdy jego pominięcie prowadziłoby do skorzystania ze zwolnienia w sposób „sztuczny”, zaś
„za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki (dywidendy), a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek (dywidend). Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia”.
Tym samym, wbrew dosłownemu brzmieniu przepisów, WSA w Lublinie uznał, że kryterium „rzeczywistego właściciela” należy stosować także do dywidend. Taki sam pogląd zaprezentował – sprzecznie z wcześniejszym wyrokiem – także Naczelny Sąd Administracyjny, o czym pisaliśmy już tutaj: Zwolnienie dywidend od podatku u źródła. NSA orzeka niejednolicie
Zwolnienia z podatku u źródła nie dla zwolnionych?
Nie kończy to jednak listy wyzwań stojących przed chętnymi skorzystać ze zwolnienia z WHT. Sąd uznał także, że
"jeżeli skarżąca oświadcza, że zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania",
jednocześnie nie dowodząc spełnienia warunków do stosowania zwolnienia z podatku u źródła. Tym samym wyrok stanowi, że zwolnienie z opodatkowania dywidend otrzymywanych przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii w państwie siedziby wyklucza zwolnienie ich z podatku u źródła w Polsce ze względu na zwolnienie z podatku w państwie siedziby dla otrzymywanych przez nią dywidend.
Podobnie odnośnie spółki z siedzibą w Luksemburgu orzekł w wyroku z 28 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Lu 279/22). Warto dodać, że w obu przypadkach stwierdzono, że warunki stosowania zwolnienia z podatku u źródła nie są spełnione także w przypadku niespełnienia kryterium rzeczywistego właściciela. Wreszcie, w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23 oraz I SA/Lu 100/23, odmówiono stosowania preferencji dla podmiotu z siedzibą w Królestwie Niderlandów (Holandii).
Komentowane wyroki pozostają nieprawomocne. Tym samym kluczowe pozostanie rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podatek u źródła przy podmiotach holdingowych – przepisy dają nadzieję
Czy komentowane wyroki oznaczają, że wszystkie należności do podmiotów holdingowych będą podlegać 19% (dywidendy) lub 20% (odsetki, należności licencyjne) podatkowi u źródła? Literalna wykładnia przepisów – choć nie można opierać się wyłącznie o nią – pozwala znaleźć argumenty przeciw. Należy pamiętać, że zawarte w ww. wyrokach niekorzystne dla podatników stanowisko opiera się o ocenę, że odbiorcą należności nie jest „spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”, w państwie siedziby (warunek zwolnienia z art. 21, jak i art. 22 Ustawy CIT).
Warunek ten nie jest równoznaczny z podleganiem opodatkowaniu tego konkretnego dochodu, odnośnie którego stosowanie zwolnienia jest rozpatrywane. Przepis jest więc – przy najmniej korzystnej dla podatników interpretacji – niejasny, co pozwala argumentować, że winien być interpretowany na korzyść podatnika. Tym samym można bronić stanowiska, że skoro przepisy o podatku u źródła nie przewidują wprost jako warunku stosowania zwolnienia opodatkowania konkretnego dochodu, nie można go „domniemywać” – tym bardziej, że inne przepisy miejscami wymagają podlegania konkretnej należności opodatkowaniu w określonej wysokości (np. o podatku od przerzuconych dochodów).
Wreszcie, zupełnie odrębną od art. 21 i 22 Ustawy CIT podstawą do stosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła jest art. 22a Ustawy CIT, stanowiący, że przepisy o podatku u źródła „stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Tym samym, nawet w przypadku odmowy stosowania zwolnień, potencjalnie lepszą linia obrony pozostaje „rezerwowa” podstawa stosowania preferencji w WHT w postaci umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Stosowanie zwolnień z podatku u źródła staje się coraz trudniejsze. Procedury związane z pobraniem i rozliczeniem podatku u źródła w przypadku wypłat do podmiotów holdingowych – zwłaszcza przy należnościach przekraczających 2 mln PLN rocznie – mogą okazać się trudne do przejścia, a konsekwencje niedotrzymania zasad rozliczania podatku u źródła mogą być dotkliwe dla płatnika i osób nim zarządzających osobiście. Warto zachować ostrożność i współpracować z kompetentnym doradcą podatkowym.
Autor: Łukasz Kempa
