Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r. jest kolejnym korzystnym dla podatników rozstrzygnięciem (po wyrokach z dnia 1 sierpnia 2023 r.), który potwierdza, że oddelegowanym pracownikom z tytułu zapewnionego zakwaterowania nie należy przypisywać przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
To rezultat zmian wprowadzonych w dyrektywie regulującej delegowanie pracowników i zaimplementowanych w ten sposób zmian w ustawie o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług.
Zmiany w ustawie o delegowaniu pracowników
Ustawa z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw transponowała do prawa krajowego przepisy dyrektywy unijnej dotyczącej delegowania pracowników.
Kluczową zmianą – o czym w dalszej części artykułu – okazało się wprowadzenie do wyżej wskazanej ustawy zmiany o następującej treści:
„Do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.”
Tym samym, w myśl znowelizowanych przepisów ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług wynagrodzenie z tytułu delegowania nie uwzględnia tych elementów, które stanowią zwrot kosztów, takich jak np. zakwaterowanie.
Stworzyło to szansę do odwrócenia negatywnej linii orzeczniczej oraz interpretacyjnej, w której dotychczas jednolicie przyjmowano, że zakwaterowanie zapewniane pracownikowi oddelegowanemu stanowi dla niego przychód z nieodpłatnych świadczeń pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Przeważającym argumentem organów podatkowych była dobrowolność przyjęcia takiego świadczenia, bowiem podpisując np. list oddelegowujący dany pracownik miał świadomość wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania.
Wyroki NSA a kwestia zapewnienia pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży
W dniu 1 sierpnia 2023 r. opublikowane zostały trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21), a kolejne w dniu 9 stycznia 2024 r. Wnioski płynące z powyższych wyroków są analogiczne i można je streścić w następującym fragmencie uzasadnienia:
„Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”.
(…)
To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.”
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w bezsporny sposób wskazał, że jakiekolwiek dodatki bądź zwrot wydatków w związku z wykonywaniem pracy daleko od normalnego miejsca zamieszkania powinny być świadczeniami odrębnymi od wynagrodzenia i tym samym nie powinny stanowić przychodu po stronie pracowników.
Jakie kroki mogą podjąć pracodawcy i podatnicy?
W świetle wyżej przytoczonych wyroków, wielu pracodawców w przeszłości mogło nienależnie przypisywać przychód z tytułu zakwaterowania oddelegowanym pracownikom. Najczęściej prowadziło to więc do zawyżenia przychodu i odprowadzenia wyższej zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne skutki wystąpiły przy składkach na ubezpieczenia społeczne – zarówno w części finansowanej przez pracownika jak i pracodawcę.
W niektórych firmach ponadto pracodawcy decydowali się na pokrywanie za pracownika podatku i składek ZUS z tytułu dodatkowego przychodu za zakwaterowanie. Miało to na celu zachęcenia pracownika do przyjęcia oferty wyjazdu poza stałe miejsce zamieszkania. Tym samym, w wielu przypadkach to na firmie spoczywał ekonomiczny ciężar zapłaty podatku oraz składek ZUS.
Ważny fragment
Koszty z kilku lat wstecz mogą więc okazać się znaczące, co może zmotywować niektórych podatników do wystąpienia o zwrot nadpłaconych danin publiczno-prawnych.
Rekomendujemy natomiast, aby do całej operacji odpowiednio się przygotować i – w miarę możliwości – spróbować uzyskać własną interpretację indywidualną, która potwierdziłaby prawo do dokonania takiej korekty. Pozwoliłoby to uniknąć dodatkowych czynności sprawdzających na etapie dokonywania zwrotu przez urząd skarbowy. Cała operacja musi również zostać odpowiednio zakomunikowana pracownikom (w tym nierzadko tym, którzy już z danym pracodawcą nie współpracują).
Przypisywanie przychodu oddelegowanym pracownikom z tytułu zakwaterowania od lat budził wiele kontrowersji. Teraz, po szeregu pozytywnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiła się szansa dla pracodawców, u których populacja delegowanych pracowników jest wysoka, na odzyskanie nadpłaconych danin publiczno-prawnych.
