W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez wyznaczoną osobę trzecią np. przez powiernika. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że w stosunkach zewnętrznych powiernik dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który w chwili nabycia nie ujawnia się przed zbywcą, bądź innymi osobami. Skutki podatkowe transakcji dokonywanych za pośrednictwem powiernika postrzegane są inaczej na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatków dochodowych. O ile w przypadku podatku VAT występują określone skutki, o tyle w przypadku podatku dochodowego są one neutralne. Przyjrzyjmy się zatem bliżej skutkom podatkowym związanym z powierniczym nabywaniem i zbywaniem nieruchomości.
Zgodnie z art. 5 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Wskutek zawarcia umowy powierniczego nabycia nieruchomości powiernik we własnym imieniu, ale na rzecz zlecającego, najpierw nabywa określoną nieruchomość, a następnie zbywa ją na rzecz zlecającego. Przyjmując, że zarówno powiernik, jak i zlecający, działają jako podatnicy VAT, na gruncie podatku VAT realizacja umowy powiernictwa będzie skutkowała powstaniem świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT na dwóch etapach realizacji tej umowy. Pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie wykonanie dostawy nieruchomości na rzecz Powiernika, drugą czynnością będzie natomiast przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz zlecającego. Taka kwalifikacja wynika z faktu, że powiernik będzie działał we własnym imieniu, lecz na rzecz zlecającego. Powiernik będzie zatem działał jako odrębny podatnik i to on będzie stroną umów. Fakt, że w wykonaniu umowy powierniczej dochodzi do dwóch dostaw opodatkowanych VAT potwierdzają również organy podatkowe oraz sądy administracyjne (interpretacja nr: IPPP3/443-4/13-2/RD, orzeczenie NSA sygn. akt: I FSK 933/14). Podsumowując – powiernicze nabycie i zbycie nieruchomości będzie zasadniczo podlegało opodatkowaniu VAT.
Pomimo jednak, że dla celów podatku VAT powierniczy obrót nieruchomościami podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to na gruncie podatków dochodowych pozostaje on neutralny. Tym samym powiernik dokonując zapłaty za nabytą na zlecenie innego podmiotu nieruchomość, nie będzie zaliczał tego wydatku do swoich kosztów podatkowych, jak również otrzymane przez powiernika od zlecającego środki na poczet ceny nieruchomości nie będą dla powiernika stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wynika to z niedefinitywnego charakteru tych przepływów pieniężnych.
W mojej ocenie środki otrzymane od powiernika nie spełniają definicji przychodu podatkowego – nie są to środki otrzymane lub postawione do dyspozycji powiernika, który zobowiązany jest przekazaną kwotę wydatkować w ściśle określony sposób. Wydatkowanie uzyskanej od zlecającego kwoty nie wykazuje związku z przychodem powiernika – służy nabyciu nieruchomości niejako dla zlecającego. W związku z powyższym, na gruncie podatków dochodowych, realizacja umowy powiernictwa winna być traktowana jako neutralna – nie generująca po stronie powiernika ani kosztów ani przychodów podatkowych. Przychody i koszty podatkowe będą natomiast rozpoznawane przez zlecającego – to zlecający bowiem kosztem swojego majątku uzyskuje prawo własności nieruchomości.
W przypadku jednak, gdy powiernikowi z tytułu wykonywanych przez niego na rzecz zlecającego czynności powierniczych będzie przysługiwało wynagrodzenie, to takie wynagrodzenie będzie oczywiście stanowiło przychód powiernika – i w tym zakresie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Podsumowując rozważania dotyczące opodatkowania powierniczego zbycia nieruchomości można zasadniczo przyjąć, że na gruncie podatku VAT transakcje realizowane między zbywcą nieruchomości, powiernikiem i zlecającym są opodatkowane VAT. Na gruncie natomiast podatków dochodowych transakcje te pozostają neutralne.
