spis treści
- Schematyczne podejście do analizy funkcjonalnej
- Niespójność pomiędzy funkcjami, aktywami i ryzykiem
- Rozbieżność między dokumentacją a rzeczywistością
- Niedoszacowanie roli aktywów niematerialnych
- Brak powiązania z analizą porównawczą
- Niezaktualizowana analiza, niedostosowana do zmian operacyjnych
- Jak organy podatkowe wykorzystują błędy w analizie funkcjonalnej?
Analiza funkcjonalna jest jednym z kluczowych elementów dokumentacji cen transferowych. W praktyce jednak bywa traktowana jako standardowy, wręcz szablonowy jej element. Takie podejście wiąże się z istotnym ryzykiem.
Analiza funkcjonalna nie jest bowiem jedynie opisem transakcji. To właśnie ona określa, który podmiot w analizowanej transakcji tworzy wartość, jak rozkładają się funkcje, ryzyka i aktywa, co w konsekwencji wpływa m.in. na ocenę roli poszczególnych podmiotów oraz wybór strony testowanej.
Jeżeli jest niespójna, powierzchowna lub niezgodna ze stanem faktycznym, może podważyć nie tylko samą dokumentację, ale również wynik analizy porównawczej.
Poniżej przedstawiam wybrane, często niedostrzegane błędy w analizie funkcjonalnej oraz ich potencjalne konsekwencje w trakcie kontroli.
Schematyczne podejście do analizy funkcjonalnej
Jednym z najczęstszych błędów jest schematyczne podejście do analizy funkcjonalnej. W dokumentacjach często pojawiają się schematyczne opisy: producent produkuje, dystrybutor sprzedaje, marketing prowadzi działania reklamowe, a logistyka odpowiada za dostawy. Brakuje jednak odpowiedzi na kluczowe pytania:
- kto faktycznie podejmuje decyzje biznesowe,
- kto odpowiada za strategię,
- które funkcje realnie wpływają na poziom osiąganych zysków.
W efekcie analiza funkcjonalna sprowadza się do katalogu czynności, a nie identyfikacji funkcji tworzących wartość.
Konsekwencją jest brak możliwości prawidłowego określenia profilu podmiotu oraz uzasadnienia poziomu jego rentowności.
Niespójność pomiędzy funkcjami, aktywami i ryzykiem
Kolejnym istotnym błędem jest brak spójności pomiędzy trzema elementami analizy funkcjonalnej: funkcjami, aktywami i ryzykiem.
W praktyce często spotykane są sytuacje, w których:
- do podmiotu przypisywane są istotne ryzyka (np. rynkowe lub kredytowe), mimo że nie posiada on kompetencji ani narzędzi do ich zarządzania, ani zasobów finansowych pozwalających na ich ponoszenie,
- podmiotowi przypisuje się ryzyko rynkowe, mimo że nie ma on wpływu na politykę cenową, nie decyduje o strategii sprzedaży i działa w oparciu o wytyczne grupy.
W takich przypadkach trudno mówić o faktycznej zdolności do ponoszenia przypisanego ryzyka.
Konsekwencją w trakcie kontroli może być zakwestionowanie przypisania ryzyka oraz rekonstrukcja modelu biznesowego przez organ, np. poprzez uznanie podmiotu za jednostkę o ograniczonym ryzyku.
google news
Bądź na bieżąco ze zmianami w prawie, podatkach i księgowości! Zaobserwuj nas w Wiadomościach Google
Rozbieżność między dokumentacją a rzeczywistością
Kolejnym istotnym problemem jest brak zgodności analizy funkcjonalnej ze stanem faktycznym. Dokumentacja często przedstawia model „książkowy”, który nie odzwierciedla rzeczywistego sposobu działania grupy ani przebiegu analizowanej transakcji.
Przykładowo dokumentacja może wskazywać, że producent ponosi ryzyko zapasów, podczas gdy w praktyce:
- decyzje zakupowe podejmowane są centralnie,
- poziom zapasów jest narzucony przez grupę,
- spółka nie ma realnego wpływu na zarządzanie zapasem.
W toku kontroli organy coraz częściej opierają się na rzeczywistym przebiegu procesów, analizując m.in. korespondencję wewnętrzną, procedury oraz faktyczne procesy decyzyjne.
Jeżeli analiza funkcjonalna nie odpowiada rzeczywistości, organ podatkowy może ją odrzucić i samodzielnie określić przebieg transakcji oraz model biznesowy, co w praktyce często prowadzi do doszacowania dochodu.
Niedoszacowanie roli aktywów niematerialnych
W wielu analizach funkcjonalnych marginalizowana jest rola aktywów niematerialnych.
Analiza często ogranicza się do wskazania, że prawa własności intelektualnej znajdują się w innym podmiocie z grupy, bez odpowiedzi na pytania:
- kto je rozwija,
- kto je finansuje,
- kto nimi zarządza.
W praktyce kluczowe znaczenie ma faktyczny wkład w tworzenie wartości, a nie jedynie formalna własność.
W przypadku istotnej roli aktywów niematerialnych zasadne jest przeprowadzenie analizy DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation), w szczególności gdy:
- w transakcjach wykorzystywane są istotne wartości niematerialne,
- mają one wpływ na poziom wynagrodzenia (np. licencje, know-how, znaki towarowe),
- istnieje ryzyko, że właściciel prawny IP nie jest podmiotem faktycznie tworzącym wartość.
Błędna identyfikacja podmiotów zaangażowanych w rozwój i wykorzystanie IP może prowadzić do nieprawidłowego przypisania zysków w grupie.
Brak powiązania z analizą porównawczą
Analiza funkcjonalna i analiza porównawcza powinny być ze sobą spójne.
W praktyce spotykane są sytuacje, w których analiza funkcjonalna wskazuje na podmiot o ograniczonych funkcjach i ryzykach, natomiast analiza porównawcza opiera się na danych dla podmiotów o odmiennym profilu (np. podmiotów o pełnych funkcjach i ryzykach).
Taka niespójność może zostać łatwo zidentyfikowana i prowadzić do podważenia wiarygodności całej dokumentacji.
Niezaktualizowana analiza, niedostosowana do zmian operacyjnych
Analiza funkcjonalna często nie jest aktualizowana pomimo zmian w modelu biznesowym i przebiegu transakcji.
Dotyczy to w szczególności:
- reorganizacji w grupie,
- zmian zakresu funkcji,
- centralizacji procesów decyzyjnych,
- wdrożenia nowych modeli operacyjnych.
Brak aktualizacji powoduje, że dokumentacja nie odzwierciedla aktualnej rzeczywistości gospodarczej.
Zwiększa to ryzyko zakwestionowania rozliczeń przez organy podatkowe.
Jak organy podatkowe wykorzystują błędy w analizie funkcjonalnej?
W praktyce kontrolnej analiza funkcjonalna jest jednym z kluczowych elementów weryfikowanych przez organy.
Jeżeli stwierdzone zostaną niespójności, organ może:
- zakwestionować przypisanie funkcji i ryzyk,
- zmienić profil badanego podmiotu,
- wskazać inną stronę jako właściwą stronę testowaną,
- zastosować inną metodę weryfikacji cen transferowych.
W efekcie nawet poprawnie przeprowadzona analiza porównawcza (benchmark) może zostać uznana za nieadekwatną do rzeczywistej sytuacji.
Analiza funkcjonalna nie powinna być traktowana jako element formalny dokumentacji. Stanowi ona podstawę:
- określenia modelu biznesowego,
- przypisania zysków,
- wyboru metody weryfikacji cen transferowych.
Jeżeli nie jest spójna, nie odzwierciedla rzeczywistości i nie jest powiązana z analizą porównawczą, istnieje realne ryzyko, że cała analiza cen transferowych zostanie zakwestionowana, a deklarowany poziom rynkowości skutecznie podważony przez organy podatkowe.
Czytaj więcej: