Podsumowanie
- Po uwzględnieniu Rosji w obwieszczeniu Ministra Finansów zawierającym informację o liście krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych każda zagraniczna jednostka w rozumieniu przepisów o CFC z siedzibą w Rosji jest uznawana za zagraniczna jednostkę kontrolowaną.
- Uznanie podmiotu z Rosji za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu Ustawy CIT może powodować obowiązek dopłaty podatku przez polski podmiot kontrolujący spółkę w Rosji począwszy od rozliczenia już za 2023 r.
W artykule Co Rosja jako „raj podatkowy” oznacza w praktyce? informowaliśmy, że Rada ds. gospodarczych i finansowych Rady Unii Europejskiej podjęła decyzję o dodaniu do „unijnego wykazu jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych” m. in. Rosji. Odwołanie do wyżej wymienionego wykazu w Ustawie CIT (jak i Ustawie PIT) pojawia się m. in. w przepisach o tzw. zagranicznych jednostkach kontrolowanych. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja o uznaniu Rosji za „raj podatkowy” może mieć dla polskich podmiotów kontrolujących jednostki rosyjskie doniosłe skutki – ze zwiększeniem obciążeń podatkiem dochodowym na czele.
Co to jest CFC?
Kryteria uznania zagranicznego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną (krócej CFC, od „controlled foreign company”) określa art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według tego przepisu, „zagraniczne jednostki” spełniające określone kryteria stanowią „zagraniczne jednostki kontrolowane”.
Aby więc podmiot był CFC, najpierw musi stanowić „zagraniczną jednostkę”. Zgodnie z definicją zawartą w przepisach o CFC oznacza to:
- osobę prawną,
- spółkę kapitałową w organizacji,
- jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
- spółkę niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
- fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
- podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy CIT (tj. warunek odpowiednio niskiego poziomu opodatkowania za granicą), gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
- wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej
– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których polski podatnik, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.
Definicja „zagranicznej jednostki” jest więc bardzo szeroka – obejmuje różnego rodzaju podmioty (osoby prawne, spółki pozbawione osobowości prawnej, podmioty „nietypowe”, jak trusty, fundacje itp.), nad którymi polski podatnik – samodzielnie lub w porozumieniu z innymi podmiotami – sprawuje kontrolę, niekoniecznie znajdującą formalnie uregulowane źródło („kontrolę faktyczną”).
Od 28 lutego Rosja na polskiej liście „niewspółpracujących”
Samo uznanie za „zagraniczną jednostkę” nie wystarczy jednak do opodatkowania jako CFC. Art. 24a ust. 3 Ustawy CIT charakteryzuje podmioty, które stanowią zagraniczną jednostkę kontrolowaną (CFC). Taką jednostką jest na mocy art. 24a ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT m.in.
„zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej”.
Art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”:
- listę krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych,
- dzień przyjęcia wykazu, o którym mowa w pkt 1, przez Radę Unii Europejskiej – w terminie 7 dni od dnia przyjęcia tego wykazu.
Obecnie obowiązuje obwieszczenie z dnia 27 lutego 2023 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej. Stanowi ono, że unijny wykaz jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjęty w dniu 14 lutego 2023 r. obejmuje następujące jurysdykcje:
- Bahamy;
- Republika Fidżi;
- Guam;
- Republika Kostaryki;
- Republika Palau;
- Republika Trynidadu i Tobago;
- Federacja Rosyjska;
- Turks i Caicos;
- Samoa Amerykańskie.
Od 28 lutego 2023 r. Federacja Rosyjska znajduje się więc w obwieszczeniu Ministra Finansów, o którym mowa w art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej. Tym samym „zagraniczne jednostki” mające siedzibę m.in. w Rosji stanowią zagraniczne jednostki kontrolowane w oparciu o odpowiednie przepisy, niezależnie od spełnienia przez nie innych kryteriów przewidzianych dla uznania zagranicznej jednostki za CFC w art. 24a ust. 3 Ustawy CIT.
Rosja jako CFC – od kiedy?
Powstaje pytanie, jak długo dane państwo musi się znajdować na liście „jurysdykcji niechętnych współpracy”, by zagraniczne jednostki tam usytuowane podlegały za dany rok opodatkowaniu jako CFC. Zasada niedziałania prawa wstecz nakazywałaby uznać, że efekt ten występuje od roku następującego po wpisaniu danego kraju na „listę” – tylko takie rozumienie przepisów pozwoliłoby uniknąć sytuacji, w której przez jakąś część roku podatnicy kontrolują zagraniczną jednostkę, nie mogąc się nawet spodziewać, że zapłacą z tego tytułu podatek.
Jednak art. 24a ust. 8 Ustawy można interpretować tak, że ustanawia on inną regułę. Stanowi on, że w przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1 (tj. stanowiącej takową ze względu na umieszczenie państwa siedziby we wspomnianym wykazie), dla ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi (samemu lub łącznie z innymi podmiotami), przez cały rok podatkowy przysługiwały wszystkie prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki.
Ważny fragment
W efekcie organy podatkowe mogą stanąć na stanowisku, że polscy podatnicy kontrolujący podmioty z Rosji już w rozliczeniu podatku dochodowego od 2023 r. mogą być zobowiązani do zapłaty 19% podatku od podstawy opodatkowania CFC, którą stanowi – w skrócie i uproszczeniu – dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągnięty w całym roku podatkowym, po odliczeniu kwot:
- uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;
- dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.
Wobec braku pewności co do obowiązków za 2023 r., warto rozważyć wystąpienie już teraz o interpretację indywidualną potwierdzającą niepodleganie podatkowi; czyniąc to dopiero w 2024 r. możemy nie „zdążyć” z otrzymaniem interpretacji indywidualnej przed terminem rozliczenia podatku.
Sankcje nakładane na Rosję mogą oznaczać dodatkowe obciążenia dla Polskich podmiotów dokonujące rozliczeń z podmiotami rosyjskimi. Przedsiębiorcy tacy ryzykują powstaniem schematu podatkowego, a także innymi negatywnymi skutkami – w tym już „zmaterializowanym” skutkiem w postaci uznania podmiotów w Rosji za CFC. Efekty mogą stać się jeszcze poważniejsze, jeżeli polski ustawodawca wpiszę Rosję na odpowiednią „krajową” listę „rajów podatkowych”.
