Prawidłowe rozliczenie faktur korygujących w podatku dochodowym od osób prawnych jest kwestią sporną wśród organów podatkowych czy sądów administracyjnych.
Chodzi o moment ujęcia faktury korygującej przychód podatkowy. Spór dotyczy tego, czy ma to być:
- okres bieżący, tj. data wystawienia faktury korygującej czy też
- okres wsteczny, tj. data wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej.
Sprawdź Outsourcing kadr i płac Grant Thornton
Przyczyny wystawiania faktur korygujących
Są dwa powody, dla których mogą być wystawiane faktury korygujące:
- działania podjęte po wystawieniu faktury pierwotnej (np. udzielenie rabatu, bonifikaty, zwrot towaru bądź podwyższenie ceny), niebędące pomyłką czy błędnym ujęciem faktury pierwotnej a jedynie skutkiem pewnych uzgodnień czy ustaleń pomiędzy stronami,
- błąd podatnika polegający np. na niewłaściwym określeniu ceny, ilości, wartości towaru itd.
Wydawałoby się oczywistym, że powód powinien determinować sposób ujęcia faktury korygującej albo „na bieżąco” albo „wstecz”. Zatem jeśli mieliśmy do czynienia z dwiema możliwościami:
- Kwota przychodu z faktury pierwotnej była prawidłowa. Wówczas należałoby założyć, że okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów miała miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, w związku z tym zmiana przychodu powinna być rozliczana „na bieżąco”.
- Przyczyną wystawienia faktury korygującej jest błąd podatnika w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Wówczas niewątpliwie taka korekta powinna dotyczyć okresu do którego wystawiona była faktura pierwotna, zatem wymagana byłaby tutaj korekta „wstecz”.
Brak uregulowań dot. korekt przychodów
Niestety, organy podatkowe jak i sądy administracyjne nie podzielają w ostatnim czasie powyższego poglądu. Dlaczego? Jakie argumenty pojawiają się w tej kwestii? Na początek warto sięgnąć do podstawy prawnej.
W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdziemy tak naprawdę żadnych uregulowań dotyczących zasad dokonywania korekt przychodów.
Artykuł 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) regulują jedynie moment powstania przychodu. Zgodnie z nimi za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uważa się z kolei, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Bazując na powyższych przepisach zarówno organy podatkowe w licznych interpretacjach ( np. sygn. IPPB5/423-778/10-3/DG, ILPB3/423-353/10-2/MC) jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż , późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. W związku z tym korekta przychodów powinna być dokonana przez podatnika za każdym razem „wstecz”. Dzieje się tak, ponieważ faktura korygująca zdaniem fiskusa i sądów odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości, nie tworzy nowego zdarzenia podatkowego, a jedynie zmienia pierwotną wartość przychodu wynikającego z pierwotnej faktury.
Orzeczenie NSA
W wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2014 roku (sygn. II FSK 4/13) znajdziemy podobny pogląd . Zdaniem Sądu, „skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. Zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.p. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu.W rezultacie bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.”
Zatem, zdaniem organów podatkowych i sądów administracyjnych korekta przychodu powinna być zawsze ujmowana „wstecz”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został rozliczony przychód należny, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej.
Zmiany od 2016 r.
Na szczęście powyższy problem powinien być rozwiązany już od 1 stycznia 2016 r. Wtedy to ma wejść w życie ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów.
Z powyższej ustawy wprowadzającej zmianę do ustawy o CIT wynika jednoznacznie, iż moment ujęcia faktury korygującej przychód, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Zatem:
- Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Oczywiście powyższego nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
- Jeżeli natomiast pierwotna faktura była błędna (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być ujęta wstecznie w okresie, którego dotyczy, czyli w dacie wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej.
Ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów została podpisana przez Prezydenta i wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku. Wprowadzona nowelizacja ustawy podatkowej o CIT powinna zatem rozwiązać problem korekt przychodów i zakończyć spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami.
Więcej ciekawych informacji oraz interpretacji z zakresu rachunkowości znajdą Państwo na naszym blogu księgowym – “ksiegowoscjestsexy”. Zapraszamy do lektury!
