Koniec rozbieżności w kwalifikowaniu wypłaconych pracownikom nagród z dochodu po opodatkowaniu

Przedmiotowa uchwała (sygn. akt II FPS 3/15) zakończyła spór nie tylko pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, lecz również na poziomie składów orzekających NSA. W orzecznictwie sądowym bowiem nie było jednolitego stanowiska.

Pogląd organów podatkowych

Niektóre składy orzekające uważały – i ten pogląd propagowały organy podatkowe – że zrealizowane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu wprawdzie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają charakter premii, ponieważ ich wypłata jest uzależniona od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku, niemniej stanowiąc element podziału wypracowanego przez podmiot zysku (dochodu po opodatkowaniu) nie mają charakteru kosztowego, gdyż ich źródłem jest zysk. Obliczanie dochodu (różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów) w określonym przedziale czasu (rok podatkowy), nie pozwala na powtórne ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłacanych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy, za jaki zostały wypłacone wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dla których źródłem jest dochód po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty. Doliczenie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej nagród wypłaconych z zysku spowodowałoby powiększenie kosztów uzyskania przychodów o wypłaconą kwotę, czego skutkiem byłoby pomniejszenie wcześniej obliczonego dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody; oznaczałoby to także zmianę źródła finansowania nagród, które w istocie nie byłyby finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów.

Drugi nurt orzeczniczy

Zwolennicy tego nurtu, odmiennie od poprzedników, uważali, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, jeżeli mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Źródło finansowania tych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – ze względu na konstrukcję podatku dochodowego, ponieważ brak przepisu, który wykluczałby możliwość finansowania wydatków należących do kosztów podatkowych z zysku uzyskanego w latach poprzednich, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio obliczony i odprowadzony, zamyka to kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element konstrukcji podatku, co czyni nietrafnym twierdzenie o zaniżeniu dochodu.

Co wynika z uzasadnienia uchwały

Zaznaczono, że analizie poddano możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych „z dochodu po opodatkowaniu”, tak jak ujął to skład sądu przedstawiając pytanie prawne. Jest to o tyle istotne, że przy omawianiu tej problematyki często używa się pojęcia „z zysku po opodatkowaniu”. Pojęcia te, choć sobie bliskie, różnią się, należą bowiem do dwóch odrębnych dziedzin: prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.

Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu jako kluczowe przyjęto określenie drugiego elementu wpływającego na dochód, a mianowicie kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z definicja zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy CIT skład sędziowski uznał przyjęcie kryterium celu poniesionego kosztu. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).

Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Z kolei analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wykładnia językowa

Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi,

to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu.

W uchwale zaznaczono, że nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Nie ma potrzeby korekty kosztów

Z przedmiotowej uchwały wynika również, iż skład orzekający nie podzielił poglądu o konieczności korygowania dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy w związku z dokonanymi wypłatami premii i nagród dla pracowników. Stwierdził, iż nie można z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem CIT, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, tak jak wpłaty czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast tego, czy wydatek z omawianego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami Ustawy CIT. Gdyby przyznać rację poglądowi przeciwnemu, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady (nie byłyby kosztem np. odpisy amortyzacyjne). Podobnie należałoby traktować zakup z tego źródła surowców do produkcji czy towarów handlowych.

Jak widać interpretacja przepisów prawa nie należy do zagadnień łatwych, zatem warto doprowadzić do sporu z organem podatkowych.

www.orzeczenia.nsa.gov.pl