W jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że korekta cen transferowych, niebędąca korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu „na bieżąco”. Rozstrzygnięcie to jest o tyle istotne, że zarówno przepisy, jak i objaśnienia podatkowe Ministra Finansów nie dają jednoznacznej odpowiedzi w tej kwestii.
Zasady rozliczania korekt cen transferowych
Zgodnie z art. 11e Ustawy CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
- w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
- istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.
Jak wynika z Ustawy CIT, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów dotyczących rynkowości warunków transakcji, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4 Ustawy CIT. Jednocześnie do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT nie stosuje się przepisów, zgodnie z którymi korekty kosztu uzyskania przychodów w sytuacji gdy nie jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką dokonuje się „na bieżąco. W świetle tych przepisów może pojawić się wątpliwość – czy korekta cen transferowych niespełniająca warunków, o których mowa w powołanym art. 11e może zostać w ogóle ujęta w kosztach uzyskania przychodu, a jeśli tak to w którym momencie.
Wątpliwości w tym względzie miał polski podatnik, który nabywał od niemieckiej spółki powiązanej usługi doradztwa w zakresie zarządzania. W związku z tym podatnik zdecydował się wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej. We wniosku wskazano, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług kalkulowane było w oparciu o określoną procentowo część kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych w niemieckiej spółce (osoby te pełniły również w polskiej spółce funkcje prokurenta oraz prezesa zarządu), oszacowaną na podstawie oceny ilości czasu poświęcanego przez nie na wykonywanie zadań na rzecz polskiej spółki. Spółka nie miała obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zakupu ww. usług i nie została przeprowadzona analiza porównawcza/benchmarkingowa w celu zbadania rynkowości wynagrodzenia z tego tytułu.
Następczo niemiecka spółka uznała, że ustalona procentowo wysokość kosztów wynagrodzeń, którymi spółka niemiecka obciążała polską spółkę powiązaną nie odzwierciedlała faktycznego zaangażowania tych osób i powinna być większa. Wartość wynagrodzenia, którym obciążana była polska spółka była więc zaniżona. Niemiecka spółka dokonała korekty podwyższającej to wynagrodzenie. Polska spółka powzięła wątpliwość czy i w którym momencie może zaliczyć kwotę korekty zwiększającej ww. wynagrodzenie do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki korekta powinna być ujęta jako zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała faktury korygujące wystawione przez niemiecką spółkę.
Objaśnienia podatkowe w zakresie korekty cen transferowych
Wydawałoby się, że po wydaniu przez Ministra Finansów objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: Objaśnienia) ujmowanie korekt cen transferowych nie powinno nastręczać trudności. O ile jednak można się z tym zgodzić w odniesieniu do korekt cen transferowych spełniających warunki wskazane w art. 11e Ustawy CIT (zgodnie z Objaśnieniami ujmuje się ją wstecz, tzn. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy), o tyle w przypadku korekt niespełniających tych warunków sytuacja wydaje się nie być do końca jasna.
Ważny fragment
W Objaśnieniach wyróżniono korektę cen transferowych będącą korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT oraz korektę cen transferowych niebędącą korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT. Pod pojęciem tej ostatniej należy rozumieć korektę cen transferowych, która nie wynika z istotnej zmiany okoliczności lub przyjętego sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany/kosztorysy).
Jako przykłady takich korekt podano te wynikające z przyczyn takich jak opust, rabat, zmiana zakresu świadczenia. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że, jak wskazuje się w Objaśnieniach, korekta niebędąca korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT nie podlega badaniu pod kątem warunków z art. 11e Ustawy CIT i powinna być przeprowadzana na tzw. zasadach ogólnych, tj. „na bieżąco” (w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty). Natomiast ujęcie korekty będącej korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT uzależnione jest od tego czy jest to korekta in minus czy korekta in plus, oraz od tego czy warunki określone w art. 11e Ustawy CIT są spełnione czy też nie. W odniesieniu do korekty in minus (tj. korekta prowadząca do zmniejszenia dochodu poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów) niespełniającej warunków określonych w poszczególnych punktach art. 11e Ustawy CIT w Objaśnieniach stwierdzono, że nie może ona zostać dokonana na ww. zasadach ogólnych (tj. „na bieżąco”). W konsekwencji, w świetle wykładni literalnej, taka korekta w ogóle nie może ona zostać rozliczona w kosztach podatkowych.
Pierwotna wartość transakcji, odbiegająca od warunków rynkowych, nie pozbawia prawa do rozliczenia korekty
Ważny fragment
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we wskazanej na wstępie interpretacji potwierdził, że korekta zwiększająca wynagrodzenie za usługi doradztwa w zakresie zarządzania może zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodu „na bieżąco”, tj. poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym polska spółka otrzymała faktury korygujące wystawione przez niemiecką spółkę powiązaną.
Jak wskazano wyżej jednym z warunków określonych w art. 11e, jest to by w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Jak jednak wynika z uzasadnienia interpretacji, niespełnienie tego warunku nie oznacza, że korekta nie może zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodu. Wręcz przeciwnie, organ podatkowy uznał, że korekty których dotyczył wniosek stanowią korekty cen transferowych, które jednak, wobec niespełnienia ww. warunku, nie są korektami cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT. W związku z tym powinny być rozliczane zgodnie z przepisami ogólnymi dotyczącymi korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. „na bieżąco” (w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty). Można więc stwierdzić, że ustalenie wynagrodzenia za usługi na warunkach nieodpowiadających zasadzie ceny rynkowej było de facto decydujące i spowodowało, że korekta wynagrodzenia nie została objęta reżimem wynikającym z Objaśnień, który w przypadku niespełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 11e Ustawy CIT, mógłby pozbawić polską spółkę prawa do jej rozliczenia w kosztach podatkowych.
Analizowana interpretacja ma istotne znaczenie dla podatników, którzy w transakcjach z podmiotami powiązanymi dokonują korekty cen transferowych mającej na celu dostosowanie tych cen do poziomu rynkowego. Potwierdza ona, że podatnicy ci mają prawo rozliczyć „na bieżąco” w kosztach podatkowych korekty cen transferowych zwiększające koszty uzyskania przychodu również wtedy gdy w transakcjach kontrolowanych realizowanych w trakcie roku podatkowego ceny te nie były ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
