Obowiązki dokumentacyjne przy WDT

Podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poza spełnieniem wymogów materialnych zobowiązani są także posiadać komplet dokumentów, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego.

W art. 42 ust. 3 Ustawy VAT ustawodawca wymienia podstawowy katalog dowodów, które są warunkiem formalnym do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Są to dokumenty przewozowe, otrzymane od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Jeżeli jednak powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosowanie przepisów ustawy VAT w praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej

Wzorcową sytuacją jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, tj. listu przewozowego oraz specyfikacji towaru, które jednoznacznie potwierdzą dostarczenie towarów. Częstokroć jest to niemożliwe do zrealizowania ze względu na braki dokumentów lub braki w dokumentach w postaci podpisów, pieczątek, nieczytelności podpisów itp. Z naszych doświadczeń wynika, że przewoźnicy często nie dbają o kompletne uzupełnienie dokumentów, w tym w szczególności listów przewozowych przez odbiorcę i na otrzymanych dokumentach brak jest podpisów lub pieczątek.

Organy podatkowe kwestionują wartość dowodową takich dokumentów wskazując, że nie potwierdzają one jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym podatnicy na potrzeby zwrotu podatku VAT często próbują zastąpić lub uzupełnić dokumenty CMR innymi dokumentami przewozowymi, które uprościłyby obieg dokumentów i potwierdziłyby dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przykładem takiej próby jest zapytanie skierowane do MF (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-448/15-4/JSz). Wnioskodawca rozważał zastąpienie podpisanej kopii listu przewozowego dokumentem przygotowanym przez spółkę, zawierającym wszystkie elementy listu przewozowego z tą różnicą, że zamiast podpisu odbiorcy dokument ten zawierałby oświadczenie spedytora, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, do właściwego odbiorcy.

Ponadto spółka byłaby również w posiadaniu potwierdzenia zapłaty za dokonaną dostawę. W jego ocenie dokumentem przewozowym w rozumieniu art. 42 ust. 3 Ustawy VAT może być list przewozowy, jak i każdy inny dokument, który jednoznacznie potwierdzi, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ze stanowiskiem wnioskodawcy nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazując, że oświadczenie spedytora jest tylko dowodem wykonania usługi transportowej i z takiego oświadczenia nie wynika, że nabywca odebrał towar.

W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, posiadane przez wnioskodawcę oświadczenia spedytora, kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzenia zapłaty za towar, nie stanowią wystarczającej dokumentacji dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Podobne stanowisko prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Jednakże w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1497/13, musiał uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Przeciwwagą dla tych interpretacji jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP4/4512-180/15/LG, który stwierdził, że jeżeli potwierdzenie dostarczenia towaru wydrukowanego ze strony internetowej firmy kurierskiej będzie zawierało niezbędne informacje, jednoznacznie potwierdzające fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy, to nie ma powodu odmawiać podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki VAT ze względów formalnych.

Ratio legis przepisów wprowadzających obowiązki dokumentacyjne

W mojej ocenie nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, które odmawiają prawa do zastosowania stawki 0% VAT tylko z powodu braku posiadania podpisu na dokumencie przewozowym. Dyrektywa VAT w art. 138 ust. 1 nakazuje państwom członkowskim zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z podatku VAT. Jednocześnie w art. 273 Dyrektywy VAT wyrażono uprawnienie państwa członkowskiego do nałożenia innych obowiązków, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Ponadto, jak wynika z art. 131 Dyrektywy VAT, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przepisy Dyrektywy VAT nie wskazują więc dokumentów, jakie są niezbędne do zastosowania zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostawiając określenie takiego katalogu w gestii państw członkowskich.

Niemniej jednak na państwach członkowskich spoczywa obowiązek przestrzegania zasady proporcjonalności. Oznacza to, że państwo członkowskie ma zakaz stosowania środków przekraczających to, co jest niezbędne do realizacji określonego celu. Ponadto, jako „norma szczególnego rodzaju (tzw. metanorma) wywiera ona wpływ zarówno na proces stanowienia jak i stosowania prawa wspólnotowego z powodu wagi zawartej w niej treści oraz znaczenia dla całego systemu prawnego Wspólnoty” (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński, PP 2009/11/1-20, Zasady dotyczące podatku od towarów i usług, dostęp lex.pl). W konsekwencji, w celu odpowiedzi na pytanie, czy podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% w przypadku posiadania dokumentu przewozowego z brakami lub innego niż list przewozowy z oświadczeniem przewoźnika, że towar został dostarczony nabywcy, należy rozważyć, czy środki stosowane przez organy podatkowe są niezbędne do realizacji celu, jakim jest prawidłowy pobór podatku VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym.

Ocena stanowiska organów podatkowych

Wydaje się, że organy podatkowe traktują kwestię dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sposób zbyt rygorystyczny. Kluczową kwestią pozostaje rozstrzygnięcie, jakie dokumenty pozwolą jednoznacznie określić, że towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego.

W ocenie organów podatkowych oświadczenie przewoźnika jest w tej mierze niewystarczające, a za niezbędne uważane jest posiadanie podpisu osoby, która odebrała towar oraz pieczątki nabywcy. Ponadto organy podatkowe wskazują, że aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju, przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym, jest najistotniejszy.

W pewnej mierze należy temu stanowisku przyznać słuszność. Ostatecznie nie można przyznać podatnikowi preferencyjnych zasad opodatkowania, jeżeli w ogóle nie przestrzega zasad rzetelnego dokumentowania obrotu (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 980/11). Niemniej jednak nie można zgodzić się, że posiadanie pieczątki czy podpisu osoby upoważnionej do odbioru towaru na dokumencie przewozowym pozwoli zapewnić prawidłowy pobór podatku VAT. W praktyce wartość dowodowa takich

podpisów i pieczątek jest niewielka, gdyż organ nie ma realnych możliwości ich weryfikacji. Ostatecznie służą one jedynie uprawdopodobnieniu dostawy, podobnie jak inne dokumenty. Jedynie wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji i przeprowadzenie postępowania administracyjnego do innego państwa członkowskiego pozwoli potwierdzić, czy odbiorca odebrał towar i potwierdzi autentyczność dokumentu. Jednakże taki sam skutek odniósłby wniosek w przypadku oświadczenia spedytora.

Z posiadania tak uzupełnionych dokumentów przewozowych będzie wynikało niewiele więcej, niż z oświadczenia przewoźnika, że towar został dostarczony do kraju przeznaczenia i właściwego nabywcy. Ponadto ciężko nie oprzeć się wrażeniu, że dla oszustów podatkowych to nie wymogi dokumentacyjne stanowią problem w wyłudzaniu podatku VAT. W ich przypadku dokumenty nie będą zawierać braków, żeby niepotrzebnie nie wszczynać sporów z organami podatkowymi.

Podkreślić należy, że Ustawa VAT wymaga jedynie, by dokumenty podstawowe, o których mowa w art. 42 ust. 3 ewentualnie uzupełnione o dokumenty, o których mowa w ust. 11 Ustawy VAT zawierały łącznie niezbędne informacje jednoznacznie potwierdzające fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie wydaje się zasadne uzależnienie tego warunku jedynie od posiadania podpisów na dokumencie przewozowym, tym bardziej, że poza sporem pozostaje fakt uznania za dokumenty przewozowe także innych dokumentów, niż listy przewozowe.

Reasumując, należy podkreślić, że posiadanie dokumentów potwierdzających dostawę jest jednym z wymogów zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o czym podatnicy nie mogą zapominać. Nie można jednak uznać, że brak podpisu czy pieczątki na dokumencie przewozowym wyklucza zastosowanie preferencyjnej stawki. Jeżeli dokumenty łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to nie ma powodu, by podatnikowi odmawiać prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT z tytułu takiej dostawy. Dokumenty podstawowe zawsze mogą być innymi, dowolnymi dokumentami, które potwierdzą, że towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów trafił do nabywcy.

AUTOR: Marcin Książek, Konsultant, Departament Doradztwa