Potwierdzony wywóz z terytorium kraju to za mało dla zastosowania stawki 0%?

Co do zasady wywóz z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (albo przez podmioty działające na ich rzecz) należy uznać za eksport towarów. Gdy wywóz towarów następuje z terytorium kraju na terytorium innego kraju Unii Europejskiej – wówczas – co do zasady mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W każdej z tych sytuacji dostawca ma prawo do wykazania dostawy ze stawką 0%, ale pod pewnymi warunkami.

Warunki dla eksportu

Ustawodawca jako istotny warunek uznania dostawy za eksport wskazał posiadanie potwierdzenia przez organ celny, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej miał miejsce. W praktyce sprowadza się to do posiadania w odpowiednim czasie dokumentu IE-599. W przeciwnym razie dostawę należy wykazać ze stawką krajową, przy czym, jeśli potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium UE podatnik otrzyma w późniejszym terminie, ma on prawo do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ten dokument otrzymał.

Niemniej, organy podatkowe kwestionują prawo do zastosowania stawki 0%, jeśli nie mogą ustalić odbiorcy towarów. Aby mówić o eksporcie z terytorium kraju nabywcą musi być podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju i tu organy podatkowe, badając rozliczenia eksportowe, kwestionują je, jeżeli dokumenty czy inne dowody nie potwierdzają jednoznacznie kto był rzeczywistym odbiorcą towarów. Organy uważają, że w takiej sytuacji podatnik nie ma prawa do stawki 0%, bowiem nie jest spełniona definicja eksportu. Zatem należy dostawę wykazać ze stawką krajową, mimo posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE.

Spór z organem

NSA, rozpatrując ostatnio taki przypadek (postanowienie z 19.06.2018 r. sygn. akt I FSK 126/18), nie wypowiedział się za żadną ze stron sporu, lecz wystąpił do TSUE z pytaniami, sprowadzającymi się do następujących kwestii:

1. Czy stawkę 0% należy stosować w każdym przypadku jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: a) wywóz towaru nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, oraz b) istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i okoliczność ta nie jest kwestionowana?
2. Czy należy uznać, iż nie doszło do dostawy, mimo iż towar został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium UE, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot i w konsekwencji mają prawo odmówić stosowania stawki 0%?
3. Czy należy zastosować stawkę krajową, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium UE, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru?

Oznacza to, że sam fakt posiadania przez podatnika np. IE-599 oraz faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz kontrahenta zagranicznego może okazać się niewystarczający. Jeśli okaże się, że nasz kontrahent jest podmiotem, który faktycznie nie był odbiorcą towaru (w wyniku nadużyć – dla organów nie jest „skonkretyzowanym odbiorcą”),  transakcja może być przez organ podatkowy zakwestionowana jako eksport z uprawnieniem do zastosowania stawki 0%. Stanowisko TSUE w tym zakresie będzie zatem istotne, gdyż w przypadku uznania, że do dostawy w ogóle nie doszło podatnik ma problem po stronie podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towaru eksportowanego.

Należyta staranność

W wyroku z 27.06.2017 r. sygn. akt I FSK 2195/15 NSA rozpatrywał sytuację, w której zaakceptowane przez WSA zostało stanowisko organów, zgodnie z którym, „zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wywóz towarów poza terytorium UE nie został dokonany przez dostawcę (Skarżącego) lub na jego rzecz lub przez nabywcę lub na jego rzecz, co powoduje, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT 0%. Ponadto Sąd stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono, że Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach będących nadużyciem. Ustalono bowiem, że posiadane przez Skarżącego komunikaty IE-599, nie dokumentują wywozu zakupionych u Skarżącego towarów poza granice UE w warunkach dostaw realizowanych pomiędzy Skarżącym a podmiotami wskazanymi przez niego w zakwestionowanych fakturach eksportowych, bowiem proces wywozu towarów poza granice UE składał się z kilku następujących po sobie transakcji, w konsekwencji czego, to nie nabywcy towarów od Skarżącego dokonali ich wwozu poza granice UE, co jest jednym z warunków uznania transakcji za eksportowe w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.”

NSA stwierdził, że przy ocenie należytej staranności kupieckiej podatnika w zakresie zastosowania do jego dostaw stawki 0% istotnego znaczenia nabiera charakter oraz rola, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599. Otrzymanie zatem przez eksportera/zgłaszającego tego dokumentu, stanowi dla niego niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów, dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu. Bez konkretnego wskazania przyczyny uznania, że podatnik mógł przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty – przy posiadaniu przez podatnika komunikatu IE-599, odmowa zastosowania stawki 0% jest więc nieuprawniona.

WDT

Należy zwrócić uwagę, iż w tego typu transakcjach stawkę 0% stosuje się, jeśli:

a) dostawa dokonywana jest na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer NIP UE,
b) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
c) podatnik składając deklarację podatkową jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że tylko w dwóch sytuacjach podatnik może zostać pozbawiony prawa do zastosowania stawki 0%, mianowicie, jeżeli umyślnie uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz naruszenie wymogu formalnego (rejestracja nabywcy) uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia wymogów materialnych. W wyroku TSUE w sprawie C-21/16 z 9.02 2017 r. Trybunał stwierdził, że status podatnika nie jest uzależniony od posiadania przez niego numeru identyfikacyjnego VAT, czy rejestracji w systemie VIES, zatem jeżeli rzeczywiście dostawa miała miejsce do danego podatnika, lecz ten jedynie nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, to dostawca nie traci prawa do stosowania stawki 0%.

Transakcje transgraniczne nadal budzą wiele wątpliwości natury materialno-formalnej. W sytuacji, gdy faktycznie doszło do dostawy i towary rzeczywiście zostały przetransportowane do innego kraju, pojawiają się wątpliwości natury formalnej – brak rejestracji ze strony nabywcy, przeładunek towaru z przyczyn niezależnych od dostawcy (kwestia uprawnień kierowców przewożących towar). Jeśli nie mamy do czynienia z „zaplanowaną” transakcją (oszustwo podatkowe) organy podatkowe nie powinny kwestionować prawa do zastosowania stawki 0%. Niemniej warto zawsze przeanalizować, czy rzeczywiście dostawa nie odbywa się w łańcuchu i mimo, iż kontrahentem jest zagraniczny podatnik, to do dostawy należałoby zastosować stawkę krajową.

AUTOR: Dorota Borkowska-Chojnacka, Doradca, Doradztwo podatkowe