Z początkiem 2018 r. najprawdopodobniej wejdą w życie kolejne szeroko zakrojone zmiany w opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Projekt nowelizacji Ustawy CIT, poza zmianami w wielu innych obszarach, przewiduje też rewolucję w obszarze tzw. cienkiej kapitalizacji tj. zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego. Planowane zmiany należy uznać za wręcz rewolucyjne. Jeśli przepisy wejdą w życie, podatnicy powinni zapomnieć o wszystkich regułach cienkiej kapitalizacji, które ugruntowały się na przestrzeni kilkunastu lat.
Kredyt z banku traktowany tak samo jak pożyczka od podmiotu powiązanego
Obecnie bardzo szerokie grono podatników w ogóle nie musi brać pod uwagę przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Przyczyną jest brak pozyskiwania finansowania od podmiotów powiązanych.
Od 1 stycznia 2018 r. grono podmiotów, dla których pojęcie cienkiej kapitalizacji stanie się co najmniej konieczne do uwzględnienia w kalkulacji podatku do zapłaty diametralnie wzrośnie. Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego stosowane będą bowiem również w sytuacji pozyskiwania środków finansowych od podmiotów niepowiązanych, w tym np. banków czy też firm leasingowych. Pierwsza z fundamentalnych zmian dotyczy zatem rozszerzenia cienkiej kapitalizacji zasadniczo na wszelkie zewnętrzne źródła finansowania prowadzonej działalności.
Ważny fragment
Za koszty finansowania dłużnego uznawane będą nie tylko koszty odsetek, ale również między innymi opłaty, prowizje, kary za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, czy nawet część odsetkowa raty leasingowej i koszty zabezpieczenia należności i zobowiązań.
Nieważny kapitał zakładowy ani kapitał własny, lecz odpowiednio kalkulowana relacja kosztów finansowych do dochodu
Pomijając mało popularną obowiązującą od 2015 r. tzw. alternatywę cienkiej kapitalizacji wynikającą z art. 15c Ustawy CIT, istotą cienkiej kapitalizacji było porównanie poziomu zadłużenia od podmiotów powiązanych najpierw z trzykrotnością kapitału zakładowego a – od kilku lat – z kapitałem własnym. Projektowane przepisy stanowią odejście od obowiązujących dotychczas rozwiązań. Stosowanie nowych przepisów ma nie być uzależnione od „niedostatecznego dokapitalizowania” spółki rozumianego jako zbyt wysoki poziom zadłużenia w stosunku do poziomu kapitałów. Zamiast tego, ustawodawca w ślad za Dyrektywą ATAD proponuje nowe rozwiązanie.
Zgodnie z projektem ustawy nowelizującej m.in. Ustawę CIT, kluczowego znaczenia nabierze pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, czyli kwoty o jaką koszty finansowania dłużnego, rozumiane jako wszelkie koszty związane z uzyskaniem środków finansowych, przewyższają przychody o charakterze odsetkowym.
Za koszty finansowania dłużnego uznawane będą nie tylko koszty odsetek, ale również między innymi opłaty, prowizje, kary za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, czy nawet część odsetkowa raty leasingowej i koszty zabezpieczenia należności i zobowiązań.
Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegać będzie określona zgodnie z powyższymi zasadami nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, przekraczająca limit, który analogicznie jak w przepisach Dyrektywy ustalony został jako 30% kwoty dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, powiększonego o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i dodatnią różnicę między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego.
Wskazany limit, zgodnie z zamiarem ustawodawcy unijnego, bazuje na wskaźniku EBITDA, który oblicza się jako zysk przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Ze względu na fakt, że wspomniany wskaźnik nie jest kategorią podatkową, podobnie jak w przepisach Dyrektywy, określony został sposób jego obliczania w oparciu o kategorie podatkowe. Zgodnie z projektem limit nie jest jednak podwyższany o odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, mimo że przewidują to przepisy Dyrektywy. Zastosowane ograniczenie, jak wynika z uzasadnienia projektu, spowodowane jest podatnością praw o charakterze niematerialnym na optymalizację podatkową.
Cienka kapitalizacji nie dotknie najmniejszych podatników
Jak wynika z projektu ustawy, nowe ograniczenia nie będą znajdowały zastosowania jeśli nadwyżka kosztów finansowania w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty 120 000 zł. Poziom ten jest co prawda na relatywnie niskim poziomie, choć biorąc pod uwagę rekordowo niskie koszty pozyskania finansowania, na pewno liczna grupa podatników CIT prowadzących działalność na mniejszą skalę zostanie wyłączona z konieczności stosowania nowych regulacji.
Możliwość rozliczania kosztów w kolejnych latach
Co istotne, projektodawca przewiduje możliwość ponownego zaliczenia w kolejnych latach do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone w danym roku. Uprawnienie to zostało jednak ograniczone w odniesieniu do podatników, którzy w wyniku działań reorganizacyjnych wstąpili w prawa innych podatników, a także spółek, które dokonały wyłączenia z kosztów w okresie funkcjonowania w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu projektu wskazano, że prawo do ponownego zaliczenia do kosztów przysługiwać będzie przez okres pięciu kolejnych lat podatkowych, choć póki co nie znajduje to odzwierciedlenia w projektowanych przepisach.
To już niemalże tradycja, że o tej porze roku podatnicy muszą mierzyć się z rozważaniami o wpływie nowych regulacji podatkowych na prowadzony biznes. W tym roku zakres planowanych zmian jest wyjątkowo szeroki. W kilku obszarach szykuje się wręcz rewolucja. Jednym z nich jest tzw. cienka kapitalizacja. Podatnicy ponownie stają też przed dylematem, czy analizy wpływu nowych przepisów na ich rozliczenia podatkowe rozpoczną się już teraz, czy też poczekać na ostateczny kształt ustawy nowelizującej. Bez wątpienia cennym jest możliwość szybkiej reakcji na zmiany, podjęcie odpowiednich działań minimalizujących ewentualne niekorzystne konsekwencje nowych przepisów i uwzględnienie nowych zasad w planowanych obecnie przedsięwzięciach. Z drugiej strony, doświadczenia minionych lat pokazują, że kształt uchwalanych finalnie przepisów może być bardzo daleki od pierwotnego projektu.
AUTOR: Szymon Konieczny, Konsultant, Doradztwo podatkowe
