Treść artykułu
Z początkiem nowego roku wszedł w życie art. 2a Ordynacji podatkowej ustanawiający w sposób wyraźny w treści przepisów prawa zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Już pobieżna analiza powyższego przepisu nie pozostawia złudzeń, iż zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) w brzmieniu wyrażonym w art. 2a Ordynacji podatkowej nie będzie miała istotnego wpływu na kształt stosowania prawa podatkowego.
Istota zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika
Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie jest obca praktyce stosowania prawa podatkowego. Wywodzono ją z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim dotyczyła postępowania podatkowego. Przy czym zasadę in dubio pro tributario rozumie się szeroko i odnosi również do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W tym znaczeniu jest odpowiednikiem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść oskarżonego (in dubio pro reo) obowiązującej w prawie karnym (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 223/10).
Potrzebę wyrażenia expressis verbis zasady in dubio pro tributario w przepisach Ordynacji podatkowej postulowano już wcześniej, argumentując to praktyką stosowania przepisów prawa podatkowego, które z reguły cechowało się profiskalnym charakterem. Również w uzasadnieniu do projektu o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, iż wprowadzona regulacja ma na celu zwiększenie pewności prawa podatkowego oraz zwiększenie ochrony praw podatnika, w szczególności poprzez ograniczenie skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę (druk 3018).
Potrzebujesz wsparcia w zakresie podatków?
Sprawdź Doradztwo podatkowe Grant Thornton
Treść nowelizacji art. 2a Ordynacji podatkowej
Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika” wydaje się w niewielkim stopniu realizować postulaty podnoszone w literaturze przedmiotu oraz zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy.
Najbardziej widoczną niedoskonałością nowej regulacji jest jej wąski zakres. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika odnosi się wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie obejmuje więc swym zakresem niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Ma więc zdecydowanie węższy zakres, niż wywodzona w orzecznictwie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika obejmująca również wątpliwości co do stanu faktycznego.
Ponadto przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy więc uznać, że dopiero w momencie, gdy zastosowanie wszystkich dostępnych wykładni prawa nie da jednoznacznego wyniku, wątpliwości co do treści przepisu należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Powyższe unormowanie budzi zastrzeżenia, co najmniej z dwóch powodów. Przede wszystkim przepis art. 2a skierowany jest do organów podatkowych, w związku z czym to w ich kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie, kiedy przepis prawa podatkowego budzi wątpliwości, których nie da się usunąć w drodze innych reguł wykładni.
Jak wskazuje Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. PK4.8022.44.2015, podatnik jest jedynie pośrednim adresatem normy z art. 2a Ordynacji podatkowej. Może jedynie żądać zastosowania art. 2a, w sytuacji, gdy w jego ocenie, w sprawie zaistniały wątpliwości niedające się usunąć. Innymi słowy, zastosowanie reguły wyrażonej w komentowanej regulacji, zależne jest od subiektywnej oceny organu podatkowego. Ponadto nieostre kryterium, jakim posługuje się ustawodawca, tj. wątpliwości niedające się usunąć, mogą w praktyce spowodować, iż powyższa regulacja będzie stanowiła jedynie iluzoryczną ochronę podatnika. Łatwo bowiem wyobrazić sobie sytuację, gdy podmiot stosujący prawo zaniecha dalszej wykładni uznając, że ta, przeprowadzona do tej pory, daje jednoznaczne wyniki i nie ma potrzeby przeprowadzania głębszej analizy normy prawnej.
Wyrażenie expressis verbis w treści ustawy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz jej umiejscowienie w ustawie powinny wzmacniać pozycję podatnika w sporze z organem podatkowym. Niemniej jednak, pomimo słusznych idei ustawodawcy, wprowadzenie art. 2a pozostanie bez wpływu na sytuację podatników. Wąski zakres zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz uzależnienie możliwości jego zastosowania od subiektywnej przesłanki, o której będzie decydował organ podatkowy, zdecydowanie podważa sens istnienia komentowanej regulacji.
Źródło: http://sip.mf.gov.pl/sip
Skontaktuj się
Niniejsza publikacja została sporządzona z najwyższą starannością, jednak niektóre informacje zostały podane w formie skróconej. W związku z tym artykuły i komentarze zawarte w „Newsletterze” mają charakter poglądowy, a zawarte w nich informacje nie powinny zastąpić szczegółowej analizy zagadnienia. Wobec powyższego Grant Thornton nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek straty powstałe w wyniku czynności podjętych lub zaniechanych na podstawie niniejszej publikacji. Jeżeli są Państwo zainteresowani dokładniejszym omówieniem niektórych kwestii poruszonych w bieżącym numerze „Newslettera”, zachęcamy do kontaktu i nawiązania współpracy. Wszelkie uwagi i sugestie prosimy kierować na adres jacek.kowalczyk@pl.gt.com.
