Sankcja 20% PCC od ujawnionej pożyczki bez odsetek

Istota problemu

Sprawy rozstrzygane przez NSA dotyczą sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego lub kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki podczas gdy nie złożył deklaracji PCC w ciągu 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W takim przypadku organ podatkowy wymierza podatek w związku z zawarciem takiej ujawnionej umowy pożyczki według stawki sankcyjnej w wysokości 20%. Innymi słowy, dla opodatkowania pożyczki stawką sankcyjną konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

• podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz
• od pożyczki nie uiszczono podatku.

Organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach do tak obliczonego podatku doliczają odsetki od zaległości podatkowej, liczone od momentu udzielenia pożyczki, a więc niekiedy za kilka lat. Podatnicy skarżą jednak takie rozstrzygnięcia, a sądy administracyjne w ostatnim czasie przyznają im rację.

Kwestią wątpliwą jeżeli chodzi o sankcyjny podatek, to ustalenie, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu 20-proc. PCC w odniesieniu do ujawnionej pożyczki. W konsekwencji konieczne jest określenie, jaki jest faktyczny charakter decyzji doręczanej podatnikowi – czy jest to decyzja konstytutywna, czy może deklaratoryjna; innymi słowy, czy obowiązek podatkowy w 20-proc. PCC powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji w związku z ujawnieniem po latach, że doszło do zawarcia umowy pożyczki, czy może już w momencie zawarcia umowy pożyczki (a więc niekiedy kilka lat wcześniej). Literalne brzmienie przepisów ustawy nie pozostawia wątpliwości – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na udzieloną w przeszłości pożyczkę. Naliczenie odsetek za zwłokę mogłoby mieć miejsce przykładowo w sytuacji, gdy podatnik nie uiścił podatku od zawartej pożyczki w terminie i następnie z własnej inicjatywy zapłacił ten podatek (fakt zawarcia pożyczki nie zostałby ujawniony podczas kontroli, lecz samodzielnie przez podatnika). Wówczas PCC będzie liczony według standardowej dla tej czynności stawki, tj. 2%, a nie 20%.

Korzystne stanowisko NSA. Czy to już jednolita linia orzecznicza?

Stanowisko to potwierdzają orzeczenia wydawane przez NSA w tej sprawie, przykładowo wyrok z 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 762/12), w którym Sąd zauważył, że „sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonanie wymiaru podatku według tej stawki wyklucza zatem (…) naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2%. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej”. Podobny pogląd wyraził NSA w wielu innych orzeczeniach, przykładowo w wyroku z 21 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1201/11), a także w najnowszych orzeczeniach, przykładowo z 6 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 848/15 i II FSK 849/15) oraz z 26 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 96/16).

W niedawnych orzeczeniach można jednak napotkać i takie, w których Sąd nie kwestionuje naliczenia odsetek od zaległości podatkowej od momentu udzielenia pożyczki, przy zastosowaniu sankcyjnej 20-proc. stawki PCC (por. wyrok NSA z 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2219/13).

Analiza najnowszych wyroków NSA w tym zakresie pozwala sądzić, że w powyższej kwestii stopniowo zarysowuje się jednolita wykładnia. Niewątpliwie należy przyznać jej słuszność, gdyż przepisy o PCC przewidują odmienne momenty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do pożyczki – w momencie jej udzielenia (standardowo) oraz w momencie powołania się na jej udzielenie przed organem podatkowym, jeżeli podatek nie został zapłacony w momencie jej udzielenia (podatek sankcyjny). Brak jest podstaw, by w tym drugim przypadku odsetki od zaległości podatkowej liczyć od momentu udzielenia pożyczki.

AUTOR: Katarzyna Schmidt, Senior Konsultant, Bieżące doradztwo podatkowe