Darowizny zajmują wyjątkowe miejsce w procesach sukcesji w firmach rodzinnych. Stanowią często element procesu sukcesji najważniejszej roli przedsiębiorcy – roli właściciela biznesu. Wyjątkowe znaczenie darowizn w procesach sukcesji wynika z trzech podstawowych cech. Po pierwsze, nieodpłatne przekazanie majątku na rzecz sukcesorów jest ciągle postrzegane jako najbardziej naturalna forma transferu aktywów nestora do swoich następców.
Po drugie, jest to rozwiązanie stosunkowo proste. Co prawda, zazwyczaj wymaga wizyty u notariusza (bądź wizyta jest zalecana), jednak w porównaniu z innymi formami sukcesji zakres niezbędnych działań koniecznych do podjęcia jest ograniczony. Po trzecie, i zapewne najważniejsze, obowiązujące w Polsce przepisy podatkowe są w zakresie darowizn niezwykle przyjazne dla obdarowanych. W praktyce, przy niewielkich wymogach, przeniesienie majątku na najbliższych członków rodziny nie podlega opodatkowaniu.
Istota darowizny
Darowizna jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie jednej ze stron, zwanej darczyńcą, do bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz drugiej strony, zwanej obdarowanym. Łatwo zauważyć, iż elementem, który stanowi o istocie omawianej instytucji, jest nieodpłatny charakter dokonywanego na jej podstawie świadczenia. Obowiązek darczyńcy nie posiada bowiem swojego ekwiwalentu po stronie obdarowanego.
Przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, iż umowa darowizny, co do zasady, powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Obowiązek zachowania powyższej formy ograniczony został wyłącznie do oświadczenia darczyńcy. Obowiązek aktu notarialnego lub innej formy kwalifikowanej (notarialnego poświadczenia podpisu) wystąpi po stronie obdarowanego, gdy ze względu na przedmiot darowizny wymagane jest zachowanie szczególnej formy dla oświadczeń woli obu stron. Dotyczy to m.in. darowizny nieruchomości (akt notarialny) czy przedsiębiorstwa lub udziałów (wymaga złożenia przez obdarowanego oświadczenia woli w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym). W przypadku natomiast darowizny przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą nieruchomości, zawsze wymagany jest akt notarialny.
Niezależnie od wymaganej formy prawnej czynności darowizny, jej dokonanie aktem notarialnym niesie za sobą bezpieczeństwo na gruncie podatkowym, o czym piszemy poniżej.
Ze względu na znaczenie darowizn w procesach sukcesji przyjrzymy się im nieco dokładniej z punktu widzenia podatkowego.
Sprawdź Sukcesja biznesu Grant Thornton
Darowizna na wypadek śmierci
Zawarcie umowy darowizny, której skutek nastąpi dopiero po śmierci darczyńcy, jest rozwiązaniem budzącym liczne kontrowersje. Pomimo iż zawarcie takiej umowy nie jest wprost zabronione na gruncie Kodeksu cywilnego, powstaje wątpliwość, czy nie prowadzi ona do obejścia przepisów prawa spadkowego, w szczególności w zakresie dopuszczalności rozporządzenia majątkiem na wypadek śmieci wyłącznie poprzez testament. Stanowisko w omawianej kwestii zajął Sąd Najwyższy, który w uchwale z dnia 13 grudnia 2013 r. (III CZP 79/13) opowiedział się za dopuszczalnością tak ukształtowanej umowy darowizny pod warunkiem, że jej przedmiotem będą określone rzeczy lub prawa oraz będzie ona zgodna z zasadami współżycia społecznego. Wydaje się zatem, iż zawarcie umowy, zgodnie z którą przeniesienie przedsiębiorstwa na rzecz obdarowanego nastąpi dopiero po śmierci darczyńcy jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle obowiązujących przepisów prawnych oraz pozostaje w zgodzie z ich przyjętą wykładnią. Jednakże biorąc pod uwagę, iż procesy sukcesyjne nie powinny opierać się o budzące jakiekolwiek wątpliwości rozwiązania, wydaje się, że na stosowanie rozwiązania w postaci darowizny na wypadek śmierci należy zaczekać do czasu utrwalenia się wskazanego poglądu w doktrynie.
Darowizna a podatek dochodowy
Niewątpliwą zaletą umowy darowizny jest fakt, iż przychody powstałe z jej tytułu po stronie obdarowanego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nowy przedsiębiorca uzyskuje zatem przysporzenie majątkowe, które nie generuje po jego stronie obowiązków natury publicznoprawnej.
Darowizna a podatek od spadków i darowizn
Sukcesja w omawianej formie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, który obciąża obdarowanego. Podstawą wymiaru tego podatku jest wartość czysta darowanego przedsiębiorstwa, rozumiana jako jego cena rynkowa z dnia dokonania darowizny, po potrąceniu związanych z nim długów oraz ciężarów.
Darowizna na rzecz najbliższych członków rodziny
Na szczególną uwagę zasługują korzyści podatkowe związane z dokonaniem darowizny na rzecz członków najbliższej rodziny. Nabycie w omawianej formie aktywów (np. przedsiębiorstwa, udziałów, akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, praw majątkowych) przez małżonka darczyńcy, jak również przez jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo oraz ojczyma i macochę, zwolnione jest z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Warunkiem skorzystania przez obdarowanego z powyższego zwolnienia jest zgłoszenie nabycia przedsiębiorstwa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dokonania darowizny, przy czym, jeżeli nabycie aktywów (tj. oświadczenie woli obdarowanego) zostało stwierdzone w akcie notarialnym, obdarowany zwolniony jest z obowiązku dokonania zawiadomienia. Obowiązek zgłoszenia darowizny do urzędu skarbowego zostanie bowiem wykonany w takim przypadku przez notariusza.
Darowizny nie korzystające ze zwolnienia
W przypadku osób, które nie są zaliczane do wskazanych powyżej członków najbliższej rodziny lub jeżeli zwolnienie podatkowe nie znajdzie zastosowania, opodatkowanie następuje wg reguł generalnych, zawartych w ustawie o spadkach i darowiznach.Zgodnie z tymi regułami, podatek wynosi:
Przy tym:
- do grupy I zalicza się – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów,
- do grupy II zalicza się – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych,
- do grupy III zalicza się – innych nabywców.
Darowizna przedsiębiorstwa
Darowizna przedsiębiorstwa, jako podstawowa forma sukcesji w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej zasługuje na szczególną uwagę, stąd poniżej kilka uwag poświęconych właśnie tej kwestii. Jednakże ze względów podatkowych darowiznę przedsiębiorstwa warto rozważać wyłącznie w kręgu najbliższych członków rodziny.
Darowizna przedsiębiorstwa a podatek od spadków i darowizn
Do darowizny przedsiębiorstwa stosuje się reguły dotyczące opodatkowania spadków i darowizn opisane powyżej. Zwykle w praktyce darowizny przedsiębiorstwa dokonuje się zatem aktem notarialnym, aby uniknąć opodatkowania tej darowizny, a obowiązki związane ze zgłoszeniem do urzędu skarbowego przenieść na notariusza.
Darowizna przedsiębiorstwa a podatek dochodowy
Otrzymanie przedsiębiorstwa w formie darowizny jest wyłączone spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podlegające co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie otrzymanie przedsiębiorstwa w formie darowizny daje możliwość istotnej optymalizacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego po stronie otrzymującego.
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.
Powyższe oznacza, że kluczową kwestią jest właściwe określenie wartości przedsiębiorstwa w akcie darowizny. Wartość ta powinna uwzględniać rynkową wartość wszelkich składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W takim przypadku otrzymujący darowiznę, pomimo, że zwolnioną z opodatkowania, będzie mógł dla celów podatkowych wykazać składniki majątkowe według ich wartości rynkowej.
Wartość ta będzie stanowiła podstawę amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku składników majątku obrotowego (np. towary, produkty) wartość ta będzie zaliczona w koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątkowych.
Darowizna przedsiębiorstwa pozwala zatem na ujawnienie dla celów podatkowych wartości rynkowej należących do przedsiębiorstwa:
- nieruchomości,
- maszyn i urządzeń,
- znaków towarowych, patentów, innych praw,
- innych składników majątkowych, które nie były dotychczas ujawniane w składnikach majątku ze względu na fakt, iż zostały wytworzone we własnym zakresie lub których wartość wzrosła w stosunku do wartości wykazywanej w księgach przedsiębiorstwa u przekazującego darowiznę.
Różnice w wartości rynkowej nieruchomości, czy też wartość znaków towarowych zwykle stanowią znaczące kwoty, a możliwość zaliczenia tych wartości w koszty podatkowe poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych tworzy zwykle tarczę podatkową, pozwalającą na znaczące ograniczenie opodatkowania przez wiele kolejnych lat prowadzenia działalności przez obdarowanego.
Darowizna przedsiębiorstwa a podatek VAT
Transakcje dokonywane na przedsiębiorstwie, w tym darowizna przedsiębiorstwa są przedmiotowo wyłączone od opodatkowania tym podatkiem. Darczyńca nie jest przy tym zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek korekt w zakresie rozliczeń z tytułu VAT. Natomiast obdarowany jest zobowiązany do kontynuowania rozliczeń, w tym do dokonywania stosownych korekt.
Podsumowanie
Darowizna jest trwale wpisana w procesy sukcesyjne jako jedna z najprostszych i podatkowo neutralnych form przekazania własności. Darowizna jest również najlepszym rozwiązaniem w zakresie ewentualnego przekazania następcy (następcom) przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Co więcej, darowizna przedsiębiorstwa pozwala na zbudowanie wysokiej tarczy podatkowej, która może stanowić dla obdarowanego dodatkową korzyść, poprawiając konkurencyjność przedsiębiorstwa na rynku. Choć proces przekazania przedsiębiorstwa w tej formie nie jest rozwiązaniem optymalnym organizacyjnie, nie należy go z gruntu odrzucać.
AUTOR: Marek Pawlak, Konsultant, Kancelaria Prawna
