W toku już ponad trzyletniego funkcjonowania przepisów o ryczałcie estońskim do wielu zdarzeń mogących wchodzić w zakres opodatkowania wykształciła się już pewna praktyka w wydawanych interpretacjach indywidualnych bądź też w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Spis treści
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
Tak samo jak w przypadku ukrytych zysków, katalog wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą pozostaje otwarty. W konsekwencji oba pojęcia mogą budzić wątpliwości podatników podczas analizy, co dokładnie uznać powinni za takie kategorie. Wpływać to może bowiem na ostateczną efektywność podatkową estońskiego CIT.
Pewne wskazówki dotyczące tego, jak należy rozumieć pojęcia ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zawierają Objaśnienia do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Przykładowo, zgodnie z nimi „dla oceny dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o CIT”.
Nie oznacza to jednak, że należy automatycznie uznawać wydatki, które stanowiłyby koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na gruncie klasycznego CIT z wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Powinien to być jednak sygnał, aby dokładniej przyjrzeć się charakterowi i celowi biznesowemu tego wydatku.
Myślisz o wdrożeniu estońskiego CIT? Skorzystaj z kalkulatora:
Kalkulator estońskiego CIT
Odpowiedz na kilka pytań i dowiedz się czy Twój biznes jest gotowy na estoński CIT i ile dzięki temu możesz zaoszczędzić.
Koszty reprezentacji związane z działalnością gospodarczą?
W wydawanych interpretacjach indywidualnych można znaleźć wiele przypadków, gdy koszty reprezentacji – które co do zasady stanowiłyby koszt niebędący kosztem uzyskania przychodu w klasycznym modelu – nie stanowią w ocenie organów podatkowych kategorii będących opodatkowanych jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przykładowo interpretacja z dnia 31 stycznia 2024 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP:
- Koszty świadczeń na rzecz kontrahentów takie jak prezenty (podarowany alkohol, gadżety, słodycze i okolicznościowe upominki) czy koszty spotkań biznesowych nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – mają bowiem one wpływ na utrzymywanie pozytywnych relacji z kontrahentami i mają na celu doprowadzenie do dalszych korzystnych kontraktów biznesowych – wpisują się więc w wydatki, które przedsiębiorcy ponoszą w związku z prowadzoną przez nich działalnością.
- Koszty darowizn na rzecz organizacji pożytku publicznego i stowarzyszeń – darowizny, co do zasady, pozostają kategorią opodatkowaną w ryczałcie – organy jednak przychylnie patrzą na te dokonywane w ramach działań Społecznej Odpowiedzialności Biznesu (tzw. CSR). Jeżeli bowiem przedsiębiorstwa w budowaniu swojej pozycji na rynku oraz opracowywaniu strategii uwzględniają interesy społeczeństwa, to w myśl tego darowizny przeznaczane na te cele będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością. Ważne jest jednak, żeby zasady CSR były w sposób formalny uregulowane wewnętrznie w Spółce.
- Koszty wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), które w klasycznym modelu wprost są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w modelu klasycznym, na gruncie ryczałtu estońskiego nie będą jednak uznawane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, bowiem spółki, które ponoszą takie wydatki są do tego zobowiązane przepisami prawa. Opodatkowanie wydatków, do których ustawodawca wprost zobowiązuje, byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami.
- Koszty benefitów pozapłacowych dla pracowników, takich jak karty sportowe bądź ubezpieczenia medyczne w ocenie organów podatkowych sprawiają, iż podatnik staje się bardziej konkurencyjny na rynku pracy – świadczenia takie stają aktualnie standardem, a więc spółka, która ich nie zapewnia pozostaje „w tyle”. Skoro więc takie wydatki stawiają podatnika w lepszym świetle wobec nowych pracowników, jak również motywująco działają na dotychczasowych, to interpretacje jednolicie uznają, iż pozostają one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie będą opodatkowane w ryczałcie estońskim.
- Koszty szkoleń przeprowadzanych dla pracowników również nie wchodzą w zakres opodatkowania estońskim CIT. Podnoszą one bowiem kwalifikacje pracowników, zwiększają bezpieczeństwo w miejscu pracy oraz – również jak w przypadku benefitów pozapłacowych – sprawiają, iż podatnik jest atrakcyjniejszy na rynku pracy.
Pamiętać jednak należy, iż w momencie, kiedy wydatki te ponoszone są na rzecz udziałowca, akcjonariusza lub podmiotów z nimi bądź ze spółką powiązanych, stanowić mogą one ukryte zyski.
Stanowisko organów podatkowych w modelu klasycznym i ryczałtowym
W przypadku części z tych wydatków zaprezentowane podejście organów podatkowych nie było oczywiste. Przykładowo w przypadku prezentów w postaci alkoholu wnioskodawca wskazał wprost, że ma to na celu wykreowanie pozytywnej opinii o wnioskodawcy.
Zgodnie z dotychczasowym podejściem organów podatkowych taki cel mógł sprawić, że dany wydatek stanowi koszt reprezentacji (tak np. interpretacja ogólna DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521), który nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów na gruncie klasycznego CIT.
W przypadku tej kategorii należy jednak zaznaczyć, iż alkohol, który jest spożywany np. podczas wymienionego spotkania wspólnika spółki będącej na ryczałcie estońskim z kontrahentem, będzie już ukrytym zyskiem.
Ważny fragment
Interpretacje indywidualne co do zasady potwierdzają więc, że nie należy utożsamiać wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu na gruncie estońskiego CIT, z kosztami niestanowiącymi ze względu na brzmienie art. 16 ustawy CIT kosztów uzyskania przychodów na gruncie klasycznego CIT.
Koszty kar niezwiązane z działalnością gospodarczą
Jednocześnie zdarzają się kategorie, gdzie organy podatkowe zdają się o tym zapominać i prezentują profiskalne podejście. Jest tak m.in w przypadku kar umownych. Koszty uiszczanych kar umownych i odszkodowań wynikających z czynników niezależnych od wnioskodawcy, których nie da się przewidzieć i od których nie da się ubezpieczyć, zdaniem organów podatkowych powinny zostać opodatkowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Takie też stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 21 czerwca 2023 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.167.2023.2.DD:
wydatki ponoszone przez spółkę na kary umowne i odszkodowania będą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (…), ponieważ są to niewątpliwie wydatki o charakterze sankcyjnym i nie są wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Wydatki, o których mowa powyżej wynikają z zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę.
Trudno jednak zgodzić się z takim podejściem organów podatkowych. Jeśli bowiem kary umowne nie są następstwem niedochowania należytej staranności, lecz wynikają z czynników, których nie można przewidzieć ani którym nie można zapobiec, to należy uznać je za związane z działalnością gospodarczą. Co prawda Objaśnienia do Ryczałtu od dochodów spółek wskazują na kary jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ale zaznaczyć należy, iż dotyczy to kar administracyjnych oraz tych mających charakter sankcji publicznoprawnych – w tym mandatów bądź grzywien.
Kary umowne a wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ocenie sądów
Inne zdanie maja na ten temat jednak sądy administracyjne, które przychylają się do stanowiska podatników, jak chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2024 r. Sygn.. I SA/Po 632/23:
Jak trafnie zaznaczył skarżący kary umowne nie mają publicznoprawnych cech środków represyjnych podobnych do przykładowo grzywny, mandatu czy kary administracyjnej. Ich podstawą jest cywilna umowa pomiędzy Spółką a kontrahentem, gdzie strona dobrowolnie przyjmuje możliwość wystąpienia sytuacji, w której zaktualizuje się obowiązek dokonania takiego wydatku. Skarżąca we wniosku podnosiła konieczność ponoszenia ryzyka biznesowego, występującego w każdej działalności, którego nie sposób całkowicie uniknąć, a którego konsekwencją mogą być kary umowne. Prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest bowiem możliwe poprzez całościowe zaplanowanie z góry wszystkich elementów (…) Ważne natomiast jest to, by z obiektywnego porównania wysokości poniesionych „kar umownych” z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji.
W tej kwestii należy będzie jednak poczekać na zajęcie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż powyższy wyrok jest nieprawomocny.
Wskazanie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą może być w praktyce problematyczne dla wielu podatników, zwłaszcza, że zdarza się, iż podejście organów podatkowych nie zawsze jest oczywiste. Dotyczy to także tak powszechnych wydatków takich jak reprezentacja czy kary. Przepisy nie są bowiem jednoznaczne w określeniu, które wydatki podlegają opodatkowaniu, a które nie. W związku z tym podatnicy CIT powinni rozważyć dokonanie przeglądu swoich rozliczeń podatkowych lub też złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, która wyjaśniłaby wątpliwości dotyczące opodatkowania lub zabezpieczyłaby podejście podatnika.
Współautor: Krzysztof Selwesiuk, Zespół podatkowego doradztwa transakcyjnego