Praktyką, która jest powszechnie stosowana w firmach deweloperskich jest rozpoczęcie sprzedaży, oraz prowadzenie działań marketingowych mających zwiększyć sprzedaż przed rozpoczęciem budowy oraz w trakcie jej trwania. Ze specyficznego sposobu konstruowania umów w branży deweloperskiej wynikała różnorodność rozwiązań księgowych dotyczących momentu rozpoznania przychodu. KIMSF 15 ujednolicił podejście w tym zakresie, wskazując sposób i moment ujęcia przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz odpowiadających im kosztów, w sytuacji gdy umowa zostaje zawarta przed zakończeniem budowy.
Zgodnie z KIMSF 15, aby ustalić, czy umowa kwalifikuje się do podejścia zgodnie z MSR 18 czy MSR 11, należy przeanalizować jej warunki, oraz towarzyszące umowie okoliczności. Na początku należy ustalić, czy na umowę składa się więcej niż jeden element składowy (np. przy sprzedaży gruntu świadczy się również usługi budowlane, bądź przy sprzedaży lokalu utrzymanie nieruchomości). Pozwala to ustalić podstawę ujmowania przychodów oraz dla każdego z elementów określić, czy stosowany będzie MSR 18 czy 11.
Ustalenie, który ze standardów będzie stosowany, należy do subiektywnego osądu spółki. Zgodnie z KIMSF 15, MSR 11 ma zastosowanie, gdy umowa jest umową o usługę budowlaną zgodnie z definicją zawartą w paragrafie 3 MSR 11. Przesłanki takie zachodzą, gdy nabywca jest w stanie wpłynąć na istotne elementy konstrukcyjne projektu przed lub w trakcie prac budowlanych. Z sytuacją odmienną mamy miejsce, gdy nabywca ma ograniczoną możliwość ingerowania w projekt nieruchomości, przykładowo, gdy może wybrać jedną z kilku opcji oferowanych przez dewelopera, lub wprowadzić drobne zmiany w projekcie. Wtedy do czynienia mamy z umową sprzedaży towarów, podlegającą regulacjom MSR 18. Zgodnie z nim, rozpoznanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości następuje po spełnieniu warunków zawartych w par. 14 MSR 18. W praktyce, poniższe warunki zachodzą, gdy zostanie podpisany akt notarialny sprzedaży danej nieruchomości.
- Nabywcy zostało przekazane znaczące ryzyko i korzyści z praw własności
- Deweloper nie jest trwale zaangażowany w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani nie sprawuje nad nim efektywnej kontroli
- Przychody można wycenić w wiarygodny sposób
- Istnieje prawdopodobieństwo, że deweloper uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji
- Koszty poniesione, oraz te, które zostaną poniesione w przyszłości przez dewelopera w związku z transakcją można wycenić w wiarygodny sposób.
Sprawdź Audyt Grant Thornton
W lutym 2014 w życie wszedł Krajowy Standard Rachunkowości nr 8, zatytułowany „Działalność deweloperska”. Ma on zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. z możliwością jego wcześniejszego stosowania. Regulacje zawarte w standardzie są zgodne z regulacjami MSR-owymi, również ze wspomnianymi wcześniej MSR 11, MSR 18 oraz KIMSF 15. KSR nieco bardziej szczegółowo odniósł się do sposobu ujęcia i wyceny gruntów niż ma to miejsce w standardach międzynarodowych. KSR przewiduje również możliwość rozpoznania przychodu z działalności deweloperskiej przed dniem podpisania umowy sprzedaży, na co nie wprost wskazują regulacje MSR 18. Paragraf 8.3 podaje przykłady gdy spełnione są warunki stawiane przez MSR, a gdy nie dochodzi do podpisania umowy w formie aktu notarialnego:
- nastąpiło podpisanie przez nabywcę protokołu odbioru nieruchomości, bądź jej części, zgodnie z umową przedwstępną i przekazanie kluczy do budynku, bądź lokalu;
- na podstawie umowy przedwstępnej, pod datą protokolarnego odbioru budynku (lokalu), przenoszone są na nabywcę wszelkie ryzyka związane z tą nieruchomością lub jej częścią oraz korzyści, jak np. możliwość adaptacji, wynajmu, itd.;
- nabywca może rozpocząć użytkowanie nabytej nieruchomości lub jej części; deweloper nie jest zatem zobowiązany (na podstawie protokołu odbioru lub innego wiążącego dokumentu) do usunięcia istotnych usterek, co warunkuje wykorzystanie danej nieruchomości w okresie powyżej jednego miesiąca zgodnie z zamiarem nabywcy;
- deweloper otrzymał całość lub prawie całość zapłaty za nieruchomość od nabywcy;
- po podpisaniu protokołu odbioru nie zachodzi istotne ryzyko odstąpienia nabywcy od umowy i konieczności zwrotu wpłaconych przez niego środków (jako jedno ze szczegółowych kryteriów spełnienia tego warunku można np. uznać fakt, że w ostatnich dwóch lub więcej okresach obrotowych łączna wartość umów deweloperskich, które rozwiązano po podpisaniu protokołu odbioru była nieistotna z punktu widzenia dewelopera, a warunki rynkowe nie uległy pogorszeniu);
- deweloper nie jest zobowiązany zgodnie z umową deweloperską do wykonania innych ważnych czynności, poza zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży.
Problematyczną kwestią w wielu spółkach deweloperskich jest rozpoznanie kosztu własnego sprzedaży w odpowiedniej wysokości, na co wpływ ma specyfika branży- sprzedaż wydzielonej części zakończonego przedsięwzięcia. Deweloper koszt rozpoznaje w wysokości wartości zapasu, która podlega w danym momencie sprzedaży, co za tym idzie, przychód i koszty z tytułu sprzedaży powinny zostać ujęte w tym samym momencie. Jest to przykład procesu produkcyjnego, na który wskazuje paragraf 14 MSR 2, czyli sytuacji, gdy zakończenie przedsięwzięcia skutkuje powstaniem więcej niż jednego produktu. Jeżeli nie ma możliwości, aby wyodrębnić koszty dotyczące każdego produktu z osobna, wówczas przypisuje się koszty poszczególnym produktom w sposób, jak to zostało ujęte w MSR 2, „racjonalny i spójny”. Jeśli produkt uboczny powstający podczas produkcji nie ma istotnego znaczenia, wycenia się go wówczas w wartości netto możliwej do uzyskania, a następnie tę wartość odejmuje się od kosztu wytworzenia produktu podstawowego.
Inna sytuacja ma miejsce w branży deweloperskiej, gdy „produktem ubocznym” produkcji mieszkań są np. lokale użytkowe czy garaże. Standard sugeruje, że przypisanie kosztów istotnym produktom powinno oprzeć się np. na względnej wartości sprzedaży każdego z produktów, na etapie procesu produkcyjnego gdy możliwe jest wydzielenie produktów, lub po zakończeniu produkcji. W praktyce przypisanie kosztów w branży deweloperskiej odbywa się w następujący sposób: Produkty, które podlegać będą sprzedaży dzieli się na odpowiednie kategorie: mieszkania, garaże, lokale użytkowe. Na dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie, dokonuje się kalkulacji klucza rozliczeniowego: na podstawie przychodów, które zostały założone w budżecie dla każdej kategorii produktów, przypisuje się każdej z nich odpowiednią część całkowitego kosztu inwestycji. Klucz rozliczeniowy przyjęty na dany moment nie powinien być później zmieniany. Następnie koszty, które zostały przypisane do poszczególnych kategorii aktywów należy podzielić pomiędzy poszczególne jednostki (mieszkania, garaże, lokale użytkowe). W tym celu, należy zastosować kolejny klucz rozliczeniowy. Dla lokali mieszkalnych czy usługowych takim kluczem z reguły jest ich metraż, tj. użytkowa powierzchnia mieszkalna, przypadająca na sumę powierzchni danej kategorii. Koszty na poszczególne miejsca garażowe można rozliczać licząc ich jednostkowy udział w całkowitej liczbie miejsc.
