Transakcje finansowe obejmujące poręczenia udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi
Poręczenie stanowi umowę pomiędzy poręczycielem a dłużnikiem, w ramach której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie dłużnika w przypadku, gdyby dłużnik takiego zobowiązania nie wykonał.
Ważny fragment
Na gruncie cen transferowych, poręczenie jest transakcją kontrolowaną o charakterze finansowym, która podlega obowiązkom w zakresie cen transferowych obejmującym przygotowanie dokumentacji cen transferowych, gdy jej wartość w danym roku podatkowym przekroczy ustawowy próg w wysokości 10 mln zł.
W przypadku poręczenia, wartość transakcji kontrolowanej odpowiada wartości sumy gwarancyjnej. Należy przy tym pamiętać, że niezależnie od faktu, czy podatnik jest zobligowany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji poręczenia, czy też taki obowiązek nie występuje, transakcja poręczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi musi mieć rynkowy charakter i być zgodna z zasadą ceny rynkowej (ang. „arm’s length principle”).
Poręczenia wewnątrzgrupowe, obok pożyczek wewnątrzgrupowych, są transakcjami finansowymi, które są najczęściej zawierane przez polskich podatników należących do grup kapitałowych. Poręczenie stanowi transakcję o charakterze zabezpieczającym, za którą może być należne wynagrodzenie od podmiotu powiązanego, natomiast w praktyce cen transferowych występują również sytuacje, w których podmiotowi udzielającemu zabezpieczenia w postaci poręczenia wynagrodzenie może nie przysługiwać. Kluczowa jest zatem rzetelna analiza i ocena obecnego lub przyszłego stanu faktycznego i wprowadzenie wynagrodzenia lub uzasadniona decyzja o braku konieczności wprowadzenia wynagrodzenia.
Google news
Bądź na bieżąco ze zmianami w prawie, podatkach i księgowości! Zaobserwuj nas w Wiadomościach Google
Transakcje finansowe obejmujące poręczenia wymagają szczególnej uwagi podatnika
W ostatnich latach istotność zagadnienia jakim są ceny transferowe nieustannie rośnie. W związku z tym, zauważalna jest znacząca liczba kontroli podatkowych i celno-skarbowych z zakresu cen transferowych prowadzonych przez organy podatkowe, w tym istotna liczba kontroli skupiających się na transakcjach finansowych obejmujących poręczenia i pożyczki wewnątrzgrupowe, które stanowią instrumenty finansowe powszechnie i najczęściej występujące w ramach grup kapitałowych.
Charakter kontroli jest coraz bardziej restrykcyjny, co z kolei może przekładać się na dotkliwe skutki dla podatników dokonujących rozliczeń z podmiotami powiązanymi. Przy wyborze podmiotów do kontroli niezwykle przydatne dla organów podatkowych są informacje zawarte w deklaracjach TPR, które podatnicy są obowiązani składać po zakończonym roku podatkowym.
W świetle rosnącej liczby kontrolowanych poręczeń bardzo istotne jest, aby zidentyfikować, czy jako podatnik jesteśmy stroną transakcji kontrolowanej obejmującej poręczenie wewnątrzgrupowe i czy z tytułu przedmiotowej transakcji poręczycielowi powinno przysługiwać wynagrodzenie. Szczegółowa weryfikacja tego zagadnienia jest istotna, gdyż konstrukcja ustalania obowiązków w zakresie cen transferowych, w tym raportowania TPR, dla transakcji obejmujących poręczenia różni się od innych rodzajów transakcji.
Ważny fragment
Transakcje finansowe obejmujące poręczenia powinny być raportowane w TPR nawet przypadku, gdy strony transakcji nie ustaliły wynagrodzenia. Sytuacje, w których poręczenie jest udzielone nieodpłatnie lub ustalone wynagrodzenie kształtuje się na bardzo niskim poziomie, powinny być szczególnie uzasadnione.
Poręczenie jest zabezpieczeniem powszechnie występującym na rynku w transakcjach realizowanych przez podatników z podmiotami zewnętrznymi (w tym w szczególności z bankami), jak również z podmiotami powiązanymi. W przypadku tych pierwszych, nie ma wątpliwości w zakresie odpłatnego charakteru takiego świadczenia, skąd zatem pojawia się tak wiele wątpliwości i błędów popełnianych przez podatników w odniesieniu do poręczeń wewnątrzgrupowych?
W pierwszym kroku analizy podatnik powinien powziąć wszelkie możliwe kroki celem ustalenia, czy jest stroną transakcji poręczenia. Jest to o tyle istotne, że w przypadku poręczeń, w ramach których strony nie wprowadziły wynagrodzenia (niezależnie od faktu, czy z perspektywy polskich przepisów o cenach transferowych przedmiotowe poręczenie zostało słusznie sklasyfikowane jako poręczenie niewymagające wprowadzenia wynagrodzenia) podatnik nie wypłaca / nie otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu, a zatem w skrajnych przypadkach może nie być świadomy, że jest stroną takiej transakcji zaplanowanej w ramach polityki cen transferowych na poziomie grupy kapitałowej.
W celu zbadania, czy podmiot powiązany jest stroną poręczenia, konieczne jest zidentyfikowanie wszelkich umów (bądź innych dokumentów) regulujących warunki udzielenia / otrzymania poręczenia, jak również innych umów jak umowy pożyczek wewnątrzgrupowych lub kredytów bankowych, których treść może jednocześnie regulować warunki udzielenia poręczenia zabezpieczającego finansowanie.
Konieczna może okazać się również analiza zagadnienia z dedykowanymi zespołami działającymi w ramach grupy kapitałowej, do której należy podatnik. W wielu grupach kapitałowych, w szczególności międzynarodowych, występują nieodpłatne poręczenia, które wynikają z obowiązującej w grupie polityki i strategii, tym samym obejmują również polskie podmioty. Trzeba jednak mieć przy tym na uwadze, że w innych jurysdykcjach podatkowych obowiązują często bardziej liberalne przepisy i regulacje w zakresie transakcji wewnątrzgrupowych obejmujących poręczenia, a brak wynagrodzenia w takich transakcjach może nie być kwestionowany przez lokalne organy podatkowe.
Ważny fragment
Punktem wyjścia do oceny, czy w ramach transakcji finansowej obejmującej poręczenie należne jest wynagrodzenie, jest dokładne określenie faktycznej transakcji (zgodnie z Wytycznymi OECD: ang. „accurate delineation of the actual transaction”) oraz określenie dokładnego charakteru i zakresu takiego zabezpieczenia.
Kompleksowe badanie poręczeń wymaga w szczególności rozważenia całokształtu relacji ekonomicznej pomiędzy podmiotami powiązanymi, korzyści ekonomicznej (ang. „economic benefit”) po stronie dłużnika wynikającej z otrzymanego poręczenia (wykraczającego poza bierne wsparcie wynikające z przynależności do grupy kapitałowej ang. „passive assocition”), faktu występowania poręczeń wzajemnych (ang. „cross-guarantees”), czy więcej niż jednego poręczyciela. Dopiero szczegółowa analiza opierająca się na powołanych powyżej kryteriach pozwala ocenić, czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia poręczenia jest należne poręczycielowi.
Nieodpłatne i częściowo odpłatne świadczenia
Pomimo istnienia krajowych i międzynarodowych wytycznych dotyczących transakcji poręczeń oraz zbioru interpretacji podatkowych i wyroków sądów w tym zakresie, złożoność i kompleksowość tematu jakim są poręczenia wewnątrzgrupowe i ich prawidłowa wycena wciąż nastręcza podatnikom wielu trudności. Ocena i analiza przeprowadzona przez podatnika oraz jej skutki w postaci wprowadzenia wynagrodzenia lub braku wynagrodzenia może bowiem zostać zakwestionowana przez organ podatkowy podczas kontroli cen transferowych, z czym w praktyce coraz częściej się spotykamy.
Ważny fragment
Organy podatkowe w ramach prowadzonych kontroli cen transferowych mogą dojść do konkluzji, iż w przypadku poręczeń udzielonych bez wynagrodzenia nie istniały faktyczne przesłanki pozwalające na brak wprowadzenia wynagrodzenia lub wysokość wynagrodzenia została ustalona na zbyt niskim poziomie, a zatem transakcja nie jest transakcją o rynkowym charakterze (nie spełnia zasady ceny rynkowej ang. „arm’s length principle”). W rezultacie organy podatkowe mogą sklasyfikować badaną transakcję jako, odpowiednio, nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie na gruncie cen transferowych.
Z naszych obserwacji wynika, że polskie organy podatkowe stosunkowo restrykcyjnie podchodzą do stosowania przepisów o nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeniach w odniesieniu do transakcji finansowych obejmujących poręczenia. W związku z podejściem reprezentowanym przez polskie organy podatkowe może dochodzić do kolizji pomiędzy polityką cen transferowych grup kapitałowych stosujących Wytyczne OECD, które jak wskazywaliśmy, w szczególnych okolicznościach dopuszczają brak odpłatności za poręczenia, a podejściem organów, które chcą rozpoznać przychód w przypadku każdego poręczenia, w którym nie ustalono odpłatności. Niejednokrotnie ustalenie rynkowej wysokości wynagrodzenia z tytułu poręczenia również stanowi wyzwanie dla polskich organów podatkowych. W sytuacji, gdy nie są dostępne porównania wewnętrzne, organom trudno jest zidentyfikować transakcje porównywalne.
Ponadto, jest bardzo wiele czynników wpływających na rynkową wartość wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia, wyceny te niejednokrotnie wymagają stosowania korekt porównywalności ze względu na brak danych pochodzących z rynku polskiego, co w rezultacie powoduje częste spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
Poręczenia – o czym jeszcze należy pamiętać?
Bez względu na fakt, czy w ramach realizowanej przez podatnika transakcji obejmującej poręczenie występuje wynagrodzenie, czy strony transakcji, w sposób uzasadniony (poprzedzony szczegółową analizą), odstąpiły od jego wprowadzenia, w obu powyższych scenariuszach może wystąpić obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz formularza TPR dla transakcji poręczenia.
Dzieje się tak dlatego, że poręczenie podlega obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych i formularza TPR, gdy jego wartość w danym roku podatkowym, rozumiana jako wartość sumy gwarancyjnej, przekroczy ustawowy próg w wysokości 10 mln zł (jeżeli podatnik korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 11n Ustawy CIT/ art. 23z Ustawy PIT, wówczas nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej pomimo przekroczenia progu ustawowego, natomiast formularz TPR sporządzany jest w formie uproszczonej).
Zatem wysokość wynagrodzenia w ramach transakcji obejmującej poręczenie nie ma faktycznego wpływu na wartość przedmiotowej transakcji i w rezultacie fakt wystąpienia, bądź nie, obowiązku dokumentacyjnego.
Ważny fragment
Zakres informacji prezentowany i raportowany przez podatników w ramach formularza TPR (w tym formularza w formie uproszczonej) dla transakcji finansowych obejmujących poręczenia jest bardziej kompleksowy niż w przypadku pozostałych rodzajów transakcji (np. towarowych, usługowych), co w efekcie powoduje, że organy podatkowe mają dostęp do znacznie szerszego zakresu informacji umożliwiających im ocenę ryzyka, czy typowanie podmiotów do kontroli.
W dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej kontrole cen transferowych należą do codzienności podatników działających w ramach grup kapitałowych, a transakcje finansowe obejmujące poręczenia coraz częściej znajdują się pod lupą organów podatkowych. Warto zatem pamiętać, że prawidłowe ustalenie warunków w ramach transakcji obejmujących poręczenia, poprzedzone kompleksową analizą wszelkich istotnych aspektów dotyczących transakcji, pozwala na zminimalizowanie ryzyka kontroli cen transferowych lub jej potencjalnych niekorzystnych skutków dla podatnika.
Czytaj więcej:
- Sankcje w zakresie cen transferowych zagrożeniem nie tylko dla spółki
- Kontrole cen transferowych – co każdy podatnik powinien wiedzieć?
- Kontrola cen transferowych, a polityka cen transferowych
- Polityka cen transferowych dla transakcji finansowych
- Kontrole cen transferowych w Polsce – kluczowe trendy