Polityka cen transferowych jest dokumentem sporządzanym ex ante, czyli zasadniczo przed rozpoczęciem realizacji transakcji kontrolowanej. W praktyce, nie jest zatem możliwe uwzględnienie w jej ramach wszystkich okoliczności, które mogą wystąpić w przyszłości, zwłaszcza tych nadzwyczajnych. Istotna jest zatem weryfikacja dokonywanych rozliczeń i postanowień polityki w trakcie trwania roku podatkowego. A jeżeli okaże się, że rzeczywistość odbiega od poczynionych ustaleń, wówczas kołem ratunkowym może okazać się dokonanie korekt lub wdrożenie mechanizmu kompensacyjnego.
W niniejszym artykule przedstawiono rozwiązania wynikające z obowiązujących regulacji prawnych w Polsce.
Bieżący monitoring rynkowości transakcji i polityki cen transferowych
Polityka cen transferowych wyznacza podmiotom powiązanym kierunek realizacji transakcji kontrolowanych i stanowi wygodne rozwiązanie, ponieważ z góry określa warunki, przebieg, jak i metodę kalkulacji ceny transferowej. Pozwala także zachować spójności rozliczeń w całej grupie.
Nieodzownym następstwem wdrożenia polityki powinien być bieżący monitoring realizowanych transakcji, tak aby zapewnić zgodność z założeniami dokumentu. Regularna obserwacja może pomóc w szybkim wychwyceniu ewentualnych odchyleń w stosunku do założonej koncepcji. Odstępstwa wynikające np. z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki mogą zostać skorygowane na tzw. zasadach ogólnych.
Polityka cen transferowych jest zazwyczaj opracowywana na poziomie grupy kapitałowej, obejmującej często spółki z różnych krajów, a nawet kontynentów. Istotne jest wówczas uwzględnienie w jej ramach warunków panujących na wszystkich lokalnych rynkach zaangażowanych podmiotów. Należy mieć jednak na uwadze, że wyniki benchmarku sporządzonego dla szerokiego obszaru geograficznego (np. dla całej Europy) zawierają wartości uśrednione i są zależne między innymi od lokalizacji podmiotów, które znalazły się w finalnej próbie porównawczej. W rezultacie, może okazać się, że warunki nie odzwierciedlają lokalnej specyfiki i będą odstawały od założeń przyjętych w polityce. W takim przypadku może się okazać konieczne sporządzenie dodatkowej analizy cen transferowych przy uwzględnieniu węższego kryterium geograficznego, na przykład wyłącznie danego kraju.
Otoczenie gospodarcze podmiotu podlega ciągłym zmianom pod wpływem różnego rodzaju czynników, m.in. politycznych, ekonomicznych, regulacyjnych, społecznych, ekologicznych, a także technicznych i technologicznych. Niektóre branże są szczególnie narażone na zmiany, co w ostatnim czasie zweryfikowała pandemia COVID-19. Przykładowo, jej następstwa w szybkim tempie wywołały gwałtowny wzrost cen na rynku nieruchomości i drastyczne spadki w branży HoReCa.
Zmiany w otoczeniu gospodarczym podmiotu, zwłaszcza tak ekstremalne jak wspomniana powyżej pandemia COVID-19, czy inwazja Rosji na Ukrainę mogą wymusić rewizję założeń przyjętych w polityce cen transferowych. Niekiedy warunki wyznaczone ex ante pod wpływem różnych czynników mogą przestać być rynkowe, co w rezultacie spowoduje konieczność urynkowienia transakcji poprzez dokonanie odpowiednich korekt lub wdrożenie mechanizmu kompensacyjnego, a także modyfikację postanowień polityki cen transferowych na kolejne lata.
Google news
Bądź na bieżąco ze zmianami w prawie, podatkach i księgowości! Zaobserwuj nas w Wiadomościach Google
Korekta cen transferowych
Podatnicy, którzy zidentyfikowali w ramach transakcji odstępstwa od postanowień zawartych w polityce cen transferowych mogą dokonać korekty cen transferowych, tj. korekty w rozumieniu art. 11e ustawy CIT lub art. 23q ustawy PIT – pod warunkiem spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w przepisach. Szczegółowe informacje znajdują się w artykule Korekta cen transferowych a polityka cen transferowych.
Mechanizm kompensacyjny
W sytuacji, gdy rzeczywiste warunki transakcji odbiegają od polityki cen transferowych, podatnicy mogą również skorzystać z mechanizmu kompensacyjnego, na podstawie §9 ust. 1 lub ust. 2 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych. Temat ten został szczegółowo omówiony w artykule Mechanizm kompensacyjny a polityka cen transferowych.
O czym zdarza się zapomnieć posiadając politykę cen transferowych?
Polityka cen transferowych najczęściej obejmuje transakcje związane z podstawową działalnością podmiotu, transakcje finansowe oraz dotyczące wartości niematerialne i prawne. Zdarza się jednak, że fakt posiadania polityki dla istotnych transakcji powoduje, że podatnicy zapominają o transakcjach pobocznych lub nawet nie mają świadomości, że ich realizacja determinuje powstanie obowiązków w zakresie cen transferowych. Przykładami są restrukturyzacje i nieodpłatne świadczenia.
Restrukturyzacje i reorganizacje
Na gruncie przepisów o cenach transferowych, za restrukturyzację uznaje się reorganizację powodującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych (uwzględniając zakończenie obowiązujących umów lub modyfikację ich kluczowych warunków), związaną jednocześnie z transferem funkcji, aktywów lub ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli w wyniku tego transferu przewidywany średnioroczny EBIT podatnika w okresie 3-letnim będzie różnił się o co najmniej 20% od wyniku finansowego w sytuacji, gdyby do transferu nie doszło.
Definicja wydaje się dość skomplikowana i również w praktyce rozstrzygnięcie, czy reorganizacja stanowi restrukturyzację może stanowić dla podatnika nie lada wyzwanie. Przede wszystkim, ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób powinien zostać obliczony zysk EBIT, a w dostępnych źródłach można znaleźć nawet kilka alternatywnych wzorów – zidentyfikowano co najmniej sześć wzorów na zysk EBIT. Można zatem jedynie wskazać, iż wybór metody kalkulacji zysku powinien być poprzedzony szczegółową weryfikacją sytuacji finansowej podatnika i odpowiednio udokumentowany. Należy również podkreślić, że prognozowanie danych finansowych, w tym wypadku – zysku EBIT, wymaga uwzględnienia wielu czynników wewnętrznych oraz zewnętrznych, w tym sytuacji branżowej, a nawet makroekonomicznej. Jest to więc operacja, podczas której niezbędne jest zaangażowanie specjalistów w tej dziedzinie, aby zredukować ryzyko ewentualnego błędu, w tym także w celu jak największego zobiektywizowania prognoz.
Restrukturyzacja mają zazwyczaj charakter jednorazowy i mogą wynikać np. z przeniesienia pracowników / zespołów między podmiotami, sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejęcia podmiotu, przeniesienia funkcji zarządczych do innej spółki lub nawet transferu aktywów produkcyjnych. Obowiązek dokumentacyjny dotyczy transakcji powyżej 2 mln PLN. Należy mieć na uwadze, iż nawet jeśli reorganizacja nie spełni definicji restrukturyzacji, to po przekroczeniu wskazanego powyżej limitu podmioty powiązane będą zobligowane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych i benchmarku oraz złożenia formularza TPR.
Nieodpłatne świadczenia
Nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenia powstają z kolei w wyniku przekazywania lub otrzymywania świadczeń bez wynagrodzenia (lub za wynagrodzeniem częściowym). Tego typu transakcje od dłuższego czasu budzą wątpliwości podatników i tym samym często są przedmiotem interpretacji indywidualnych.
Jeżeli w ramach transakcji nie ustalono żadnego wynagrodzenia, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, którego wysokość powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu transakcji. W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przy ustaleniu kwoty przychodu uwzględnia się różnicę między wartością rynkową przedmiotu transakcji, a częściowo przekazanym wynagrodzeniem. Wartość rynkowa przedmiotu transakcji powinna być w takiej sytuacji wyznaczona za pomocą analizy cen transferowych.
Z naszych obserwacji wynika, że najczęściej nieodpłatne świadczenia powstają w rezultacie zawierania transakcji związanych z udzielaniem poręczeń i gwarancji. Wówczas, jeżeli suma gwarancyjna przekroczy 10 mln PLN, podmioty są zobowiązane do wypełnienia obowiązków w zakresie cen transferowych, tj. sporządzenia dokumentacji i analizy cen transferowych oraz złożenia formularza TPR. Tego typu transakcje bywają zapominane, ponieważ nie zostawiają po sobie śladu w księgach rachunkowych (są możliwe do zidentyfikowania dopiero po rozpoznaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń).
Celowe lub umyślne pominięcie transakcji w kontekście cen transferowych może skutkować nałożeniem wysokich kar na gruncie Ordynacji Podatkowej i Kodeksu karnego skarbowego. Bardzo ważna jest zatem szczegółowa weryfikacja wszelkich transakcji pod względem przekroczenia progów dokumentacyjnych, nawet tych pobocznych i z pozoru niskowartościowych.
W zmiennym otoczeniu biznesowym rzeczywiste warunki transakcji mogą odbiegać od ustalanej ex ante polityki cen transferowych. Taka rozbieżność nie musi jednak rodzić ryzyk, , pod warunkiem, że zostanie odpowiednio wcześnie zidentyfikowana i skorygowana, np. przy wykorzystaniu korekty na zasadach ogólnych, korekty cen transferowych lub poprzez zastosowanie mechanizmu kompensacyjnego. Posiadając politykę cen transferowych dla kluczowych transakcji łatwo jest zapominać o transakcjach pobocznych, które mogą również być istotne z perspektywy cen transferowych, np. restrukturyzacje i nieodpłatne świadczenia.
Autorka: Sabina Mikus
Czytaj więcej o cenach transferowych:
- Korekta cen transferowych a polityka cen transferowych
- Mechanizm kompensacyjny a polityka cen transferowych
- Polityka cen transferowych – czym jest i dlaczego warto ją przygotować?
- Ceny transferowe a cykl życia transakcji kontrolowanej
- Polityka cen transferowych dla podstawowej działalności – dlaczego jest ważna, od czego zacząć i na czym się skupić?
- Polityka cen transferowych dla transakcji finansowych
- Polityka cen transferowych dla wartości niematerialnych