Polityka cen transferowych jest dokumentem sporządzanym ex ante, czyli zasadniczo przed rozpoczęciem realizacji transakcji kontrolowanej. W praktyce, nie jest zatem możliwe uwzględnienie w jej ramach wszystkich okoliczności, które mogą wystąpić w przyszłości, zwłaszcza tych nadzwyczajnych. Istotna jest zatem weryfikacja dokonywanych rozliczeń i postanowień polityki w trakcie trwania roku podatkowego. A jeżeli okaże się, że rzeczywistość odbiega od poczynionych ustaleń, wówczas kołem ratunkowym może okazać się dokonanie korekt lub wdrożenie mechanizmu kompensacyjnego.
W niniejszym artykule przedstawiono rozwiązania wynikające z obowiązujących regulacji prawnych w Polsce.
Bieżący monitoring rynkowości transakcji i polityki cen transferowych
Polityka cen transferowych wyznacza podmiotom powiązanym kierunek realizacji transakcji kontrolowanych i jest bardzo wygodnym rozwiązaniem, ponieważ z góry określa warunki, przebieg, jak i metodę kalkulacji ceny transferowej. Pozwala także na zachowanie spójności rozliczeń dokonywanych w ramach całej grupy.
Nieodłącznym następstwem wdrożenia polityki powinien być bieżący monitoring przebiegu transakcji, aby zapewnić zgodność z postanowieniami zawartymi w dokumencie. Ciągła obserwacja może pomóc w szybkim wychwyceniu ewentualnych odchyleń w stosunku do założonej koncepcji. Wszelkie odstępstwa od polityki, wynikające np. z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki mogą zostać skorygowane na tzw. zasadach ogólnych.
Polityka cen transferowych sporządzana jest co do zasady na poziomie grupy kapitałowej, w której skład mogą wchodzić przedsiębiorstwa z różnych krajów, a nawet kontynentów. Istotne jest wówczas uwzględnienie w jej ramach warunków panujących na wszystkich lokalnych rynkach podmiotów powiązanych, które biorą udział w transakcji. Należy mieć jednak na uwadze, że wyniki benchmarku sporządzonego dla szerokiego obszaru geograficznego (np. dla całej Europy) zawierają wartości uśrednione i są zależne między innymi od lokalizacji podmiotów, które znalazły się w finalnej próbie porównawczej. W rezultacie, może okazać się, że warunki na lokalnym rynku podmiotu powiązanego będą odstawały od założeń przyjętych w polityce, na przykład z uwagi na specyficzne czynniki wpływające na branżę w kraju siedziby tego podmiotu. W takim przypadku może się okazać konieczne sporządzenie dodatkowej analizy cen transferowych przy uwzględnieniu węższego kryterium geograficznego, na przykład wyłącznie danego kraju.
Otoczenie gospodarcze podmiotu jest z natury zmienne. Mają na to wpływ różnego rodzaju czynniki, m.in. polityczne, ekonomiczne, regulacyjne, społeczne, ekologiczne, a także techniczne i technologiczne. Niektóre branże są szczególnie narażone na zmiany, co w ostatnim czasie zweryfikowała pandemia COVID-19. Przykładowo, jej następstwa w szybkim tempie wywołały gwałtowny wzrost cen na rynku nieruchomości i drastyczne spadki w branży HoReCa.
Zmiany w otoczeniu gospodarczym podmiotu, zwłaszcza tak ekstremalne jak wspomniana powyżej pandemia COVID-19, czy inwazja Rosji na Ukrainę mogą spowodować konieczność zrewidowania postanowień zawartych w polityce cen transferowych. Niekiedy warunki wyznaczone ex ante pod wpływem różnych czynników mogą przestać być rynkowe, co w rezultacie spowoduje konieczność urynkowienia transakcji poprzez dokonanie odpowiednich korekt lub wdrożenie mechanizmu kompensacyjnego, a także modyfikację postanowień polityki cen transferowych na kolejne lata.
Google news
Bądź na bieżąco ze zmianami w prawie, podatkach i księgowości! Zaobserwuj nas w Wiadomościach Google
Korekta cen transferowych
Podatnicy, którzy zidentyfikowali w ramach transakcji odstępstwa od postanowień zawartych w polityce cen transferowych mogą dokonać korekty cen transferowych, tj. korekty w rozumieniu art. 11e ustawy CIT lub art. 23q ustawy PIT, mając jednak na uwadze konieczność spełnienia szeregu warunków, o których w szczególe mowa w artykule Korekta cen transferowych a polityka cen transferowych.
Mechanizm kompensacyjny
W sytuacji, gdy rzeczywiste warunki transakcji odbiegają od polityki cen transferowych, podatnicy mogą również skorzystać z mechanizmu kompensacyjnego, na podstawie §9 ust. 1 lub ust. 2 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych, co w szczególe opisano w artykule Mechanizm kompensacyjny a polityka cen transferowych.
O czym zdarza się zapomnieć posiadając politykę cen transferowych?
Polityka cen transferowych jest najczęściej sporządzana dla transakcji związanych z główną działalnością podmiotu, transakcji finansowych i takich, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne. Zdarza się, że fakt posiadania polityki dla istotnych transakcji powoduje, że podatnicy zapominają o transakcjach pobocznych lub nawet nie mają świadomości, że ich realizacja determinuje powstanie obowiązków w zakresie cen transferowych. Przykładami takich transakcji są restrukturyzacje i nieodpłatne świadczenia.
Restrukturyzacje i reorganizacje
Na gruncie przepisów o cenach transferowych, do restrukturyzacji dochodzi wtedy, gdy reorganizacja obejmuje istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych (uwzględniając zakończenie obowiązujących umów lub modyfikację ich kluczowych warunków) i jest związana jednocześnie z transferem funkcji, aktywów lub ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli w wyniku tego transferu przewidywany średnioroczny EBIT podatnika w okresie 3-letnim będzie różnił się o co najmniej 20% od wyniku finansowego w sytuacji, gdyby do transferu nie doszło.
Definicja wydaje się dość skomplikowana i również w praktyce rozstrzygnięcie, czy reorganizacja stanowi restrukturyzację może stanowić dla podatnika nie lada wyzwanie. Przede wszystkim, ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób powinien zostać obliczony zysk EBIT, a wśród dostępnych źródeł danych pojawia się szereg różnych możliwości podejścia do tego tematu (w dostępnych źródłach danych, zidentyfikowano co najmniej sześć wzorów na zysk EBIT). Można zatem jedynie wskazać, iż wybór metody kalkulacji zysku powinien być poprzedzony szczegółową weryfikacją sytuacji finansowej podatnika i odpowiednio udokumentowany. Należy również podkreślić, że prognozowanie danych finansowych, w tym wypadku – zysku EBIT, wymaga uwzględnienia wielu czynników wewnętrznych oraz zewnętrznych, w tym sytuacji branżowej, a nawet makroekonomicznej. Jest to więc operacja, podczas której niezbędne jest zaangażowanie specjalistów w tej dziedzinie, aby zredukować ryzyko ewentualnego błędu, w tym także w celu jak największego zobiektywizowania prognoz.
Restrukturyzacja ma co do zasady charakter jednorazowy i może być wynikiem na przykład przeniesienia pracowników / zespołów między podmiotami, sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejęcia podmiotu, przeniesienia funkcji zarządczych do innej spółki lub nawet transferu aktywów produkcyjnych. Dla tego typu transakcji obowiązuje próg dokumentacyjny 2 mln PLN. Należy mieć na uwadze, iż nawet jeśli reorganizacja nie spełni definicji restrukturyzacji, to po przekroczeniu wskazanego powyżej limitu podmioty powiązane będą zobligowane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych i benchmarku oraz złożenia formularza TPR.
Nieodpłatne świadczenia
Nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenia powstają z kolei w wyniku przekazywania lub otrzymywania świadczeń bez wynagrodzenia (lub za wynagrodzeniem częściowym). Tego typu transakcje od dłuższego czasu budzą wątpliwości podatników i tym samym często są przedmiotem interpretacji indywidualnych.
Jeżeli w ramach transakcji nie ustalono żadnego wynagrodzenia, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, którego wysokość powinna zostać ustalona na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przy ustaleniu kwoty przychodu uwzględnia się różnicę między wartością rynkową przedmiotu transakcji, a częściowo przekazanym wynagrodzeniem. Wartość rynkowa przedmiotu transakcji powinna być w takiej sytuacji wyznaczona za pomocą analizy cen transferowych.
Z naszych obserwacji wynika, że najczęściej nieodpłatne świadczenia powstają w rezultacie zawierania transakcji związanych z udzielaniem poręczeń i gwarancji. Wówczas, jeżeli suma gwarancyjna przekroczy 10 mln PLN, podmioty są zobowiązane do wypełnienia obowiązków w zakresie cen transferowych, tj. sporządzenia dokumentacji i analizy cen transferowych oraz złożenia formularza TPR. Tego typu transakcje bywają zapominane, ponieważ nie zostawiają po sobie śladu w księgach rachunkowych (są możliwe do zidentyfikowania dopiero po rozpoznaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń).
Celowe lub umyślne pominięcie transakcji w kontekście cen transferowych może skutkować nałożeniem wysokich kar na gruncie Ordynacji Podatkowej i Kodeksu karnego skarbowego. Bardzo ważna jest zatem szczegółowa weryfikacja wszelkich transakcji pod względem przekroczenia progów dokumentacyjnych, nawet tych pobocznych i z pozoru niskowartościowych.
W zmiennym otoczeniu biznesowym rzeczywiste warunki transakcji mogą odbiegać od ustalanej ex ante polityki cen transferowych. Taki stan rzeczy nie powoduje istotnych ryzyk, pod warunkiem, że wszelkie odstępstwa zostaną w odpowiednim czasie zidentyfikowane i skorygowane np. przy wykorzystaniu korekty na zasadach ogólnych, korekty cen transferowych lub poprzez zastosowanie mechanizmu kompensacyjnego. Posiadając politykę cen transferowych dla kluczowych transakcji łatwo jest zapominać o transakcjach pobocznych, które mogą również być istotne z perspektywy cen transferowych, np. restrukturyzacje i nieodpłatne świadczenia.
Czytaj więcej o cenach transferowych:
- Korekta cen transferowych a polityka cen transferowych
- Mechanizm kompensacyjny a polityka cen transferowych
- Polityka cen transferowych – czym jest i dlaczego warto ją przygotować?
- Ceny transferowe a cykl życia transakcji kontrolowanej
- Polityka cen transferowych dla podstawowej działalności – dlaczego jest ważna, od czego zacząć i na czym się skupić?
- Polityka cen transferowych dla transakcji finansowych
- Polityka cen transferowych dla wartości niematerialnych
