Z analizy dotychczas wydawanych interpretacji indywidualnych wynika, że organy podatkowe coraz szerzej klasyfikują kary umowne jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Kary umowne a podatek VAT
Bezrefleksyjne przyjęcie, iż kary umowne oraz rekompensaty stanowią czynności nieopodatkowane podatkiem VAT, może okazać się zgubne dla podatnika i w przyszłości spowodować spór z organem podatkowym w tym zakresie.
W obrocie gospodarczym kary umowne najczęściej zastrzega się za:
- nieterminową realizację dostaw;
- nienależyte wykonanie umowy;
- bezprawne korzystanie z lokalu;
- przedwczesne rozwiązanie umowy;
- zwrot przedmiotu najmu w stanie pogorszonym;
- błędy w wykonaniu umów przez kontrahentów.
Jak pokazuje praktyka interpretacji indywidualnych, uwidacznia się trend rozszerzenia zakresu opodatkowania kar umownych oraz rekompensat w kierunku kwalifikacji ich jako świadczeń (usług) opodatkowanych podatkiem VAT. Odpowiedź, które z zastrzeżonych kar umownych podlegają opodatkowaniu VAT, nie jest zerojedynkowa.
Czym zatem są kary umowne i jak je kwalifikować?
Kara umowna została uregulowana w art. 483 §1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z dyspozycją którego: „Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)”.
Kara umowna jest więc instytucją prawa cywilnego stanowiącą dodatkowe zastrzeżenie wprowadzane do umów, mające na celu wzmocnienie skuteczności stosunku powstałego między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy. Kara umowna może dotyczyć więc niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jak również innych wyraźnie wskazanych w umowie okoliczności. Jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.
Ważny fragment
Z powyższego wynika więc, że zapłata kary umownej nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT:
„Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.
Ważny fragment
Należy zatem zauważyć, że świadczenie usługi może polegać zarówno na aktywnym działaniu, jak i na zaniechaniu wykonania określonych działań (tolerowaniu pewnej sytuacji). W efekcie, celem Ustawy VAT jest objęcie opodatkowaniem wszelkich świadczeń, u których podstaw leży ekwiwalentność.
Aby zaistniała więc możliwość uznania określonego świadczenia za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, muszą wystąpić następujące przesłanki:
- możliwe jest zidentyfikowanie określonego świadczenia;
- istnieje bezpośredni beneficjent tego świadczenia;
- nabywca odnosi konkretną, możliwą do ustalenia korzyść;
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wypłaty wynagrodzenia (istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem);
- pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne – tj. obie strony wyrażają wolę wymiany świadczeń.
Jeśli zatem dane rozliczenie spełnia łącznie powyższe przesłanki, stanowi ono usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ważny fragment
Z powyższego wynika więc, że kluczowy jest charakter świadczenia oraz wystąpienie ekwiwalentności płaconej kwoty i tego świadczenia. W rzeczywistości bez znaczenia pozostają kwestie czysto formalne, jak np. nazwanie płatności „karą umowną” czy też fakt udokumentowania świadczenia fakturą albo notą (wtórny wobec jej kwalifikacji prawno-podatkowej).
Tym samym, kary umowne mające charakter typowo odszkodowawczy, za zdarzenia niemające cech świadczenia wzajemnego, nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy VAT i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Kara umowna jednak z VAT?
Opodatkowaniu w VAT podlegać będą natomiast takie należności jak kary umowne czy rekompensaty, które będą nosiły znamiona ekwiwalentności oraz będą przedstawiały wymierną wartość dla stron stosunku prawnego, tj. takie, którym towarzyszyła będzie dostawa towarów, bądź świadczenie usług.
Pojęcie świadczenia usług posiada bardzo szeroki zakres mogący powodować wątpliwości interpretacyjne kwalifikacji kar umownych i rekompensat na gruncie podatku VAT.
W tym przypadku można przytoczyć chociażby interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.828.2020.3.MK w której organ podatkowy uznał, że czynności związane z „tolerowaniem” naruszeń, których dopuszczał się dostawca na rzecz swojego kontrahenta, wypełnia zakres świadczenia usług podlegający opodatkowaniu.
Podobnie w innej z interpretacji indywidualnych z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.4.2023.2.SR, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazując, że kary umowne z tytułu niezrealizowania przez kontrahentów wolumenu zakupów opodatkowana jest podatkiem VAT, ponieważ „kara” nie funkcjonuje samodzielnie,
„lecz jest wynikiem umowy i poza płatnością tej kary nabywca nabył od Państwa Spółki konkretne towary.”
Również w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych w 2024 r., organy podatkowe w sposób szeroki rozpatrują opodatkowanie kar umownych, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.421.2024.2.MC, gdzie organ uznał, że
„opłata dodatkowa (za nieregulaminowe korzystanie z przestrzeni (…) - opłata za szkody, zniszczenia i dodatkowe sprzątanie - stanowić będzie element wynagrodzenia za świadczenie usług [usługa hotelowa], o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy”
Należy również wskazać, że w tej samej interpretacji za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, iż opłata za spóźnione anulowanie rezerwacji, bądź rezygnacji z usługi zakwaterowania nie stanowi usługi w rozumieniu Ustawy VAT, a tym samym nie podlega opodatkowania VAT.
W praktyce trudno jest w sposób kompleksowy wskazać wszystkie przypadki, w których płatność kar umownych bądź rekompensat stanowić będzie świadczenie opodatkowane podatkiem VAT.
Wobec powyższego, rekomendowanym rozwiązaniem jest pełna analiza umów z kontrahentami obejmująca zarówno kary umowne jak i inne świadczenia o podobnym charakterze (rekompensaty) pod kątem możliwości spełnienia cech legitymujących je do opodatkowania podatkiem VAT.
Z praktyki wskazujemy jednak, że analiza postanowień umownych pod kątem opodatkowania podatkiem VAT może nastręczać podatnikowi wielu problemów, a konsekwencje błędnej wykładni, a tym samym powodować daleko idące skutki m.in. związane z zaniechaniem rozpoznania VAT należnego (u „poszkodowanego” naruszeniem),czy ryzykiem związanym z brakiem możliwości odliczenia tego podatku (u dopuszczającego się naruszenia).
Podsumowując, wydawane przez organy podatkowe interpretację indywidualne uwidaczniają aktualne stanowisko organów podatkowych, rozszerzające wykładnie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Daje to jasny sygnał do skrupulatnej analizy postanowień umownych oraz do występowania we własnej sprawie z wnioskami o interpretacje indywidualne w zakresie kwalifikacji kar umownych i rekompensat (do czego mają prawo obie strony stosunku umownego, mogąc pytać zarówno o VAT należny, jak i naliczony).
Zapraszamy do kontaktu z ekspertami Grant Thornton w zakresie zarówno analizy postanowień umownych jak i pomocy w sporządzeniu wniosku o interpretację indywidulną w przedmiotowych sprawach.
Współautor: Karolina Milan-Przybyłowska, Senior Konsultant, Bieżące doradztwo podatkowe
Podsumowanie:
- Do rozstrzygnięcia czy kary umowne i rekompensaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT każdorazowo należy zweryfikować treść postanowień umownych, w których są one zawarte.
- Z punktu widzenia opodatkowania VAT kluczowy jest charakter świadczenia oraz wystąpienie w nim ekwiwalentności.
- O charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.
