Pojawiła się długo oczekiwana odpowiedź Ministerstwa Finansów na niektóre wątpliwości dotyczące stosowania mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia VAT w branży budowlanej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. branża ta została objęta mechanizmem, zgodnie z którym firmy budowlane realizujące usługi jako podwykonawcy są zobowiązane do wystawiania faktury bez VAT – podatek rozlicza wówczas generalny wykonawca, na rzecz którego wykonywana jest usługa.
W Objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. (dalej: Objaśnienia) odpowiedziano na szereg wątpliwości podatników. Warto zauważyć, że zastosowanie się do Objaśnień daje ochronę prawną taką, jak zastosowanie się np. do interpretacji ogólnej Ministra Finansów.
Jakie wątpliwości wyjaśniono?
- Identyfikacja usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia – w pkt 4 Objaśnień wskazano szeroki katalog usług, których świadczenie jest objęte odwrotnym obciążeniem. Jest to informacja cenna. W katalogu znajduje się kilka pozycji nieoczywistych, takich jak np. roboty związane z budową systemów irygacyjnych, wierceniem studni, przygotowaniem terenu pod budowę lub montażem elementów prefabrykowanych.
- Zdefiniowanie pojęcia „podwykonawcy” – w pkt 7 wskazano, że jeżeli generalny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi (podwykonawcy), a on podzleci wykonanie prac dalej, to „każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi”.
W praktyce oznacza to, że jeżeli np. generalny wykonawca budynku biurowego zleci wykonanie szkieletu konstrukcji podwykonawcy, a ten podwykonawca zleci postawienie części konstrukcji innemu podmiotowi, staje się z punktu widzenia tego podmiotu generalnym wykonawcą. Podmiot przyjmujący zlecenie jest więc jego podwykonawcą i wystawia fakturę bez VAT.
Ustawa VAT nie przewiduje ograniczenia „poziomu stosowania” tego mechanizmu. W konsekwencji, każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie rozliczone z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. W pkt 10 Objaśnień opisano liczne przykłady sposobu rozliczenia VAT zgodnie z tą zasadą. - Moment powstania prawa do odliczenia – Wyjaśniono, że nie ulega zmianie zasada, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje za ten sam okres, w którym w odniesieniu do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. W przypadku transakcji objętych odwróconym obciążeniem od 1 stycznia obowiązuje jednak nowy warunek, a mianowicie uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
- Obciążanie kosztami najemców – W przykładzie 4 (pkt 10 Objaśnień) wskazano, że jeżeli właściciel budynku obciąża najemców częścią kosztów prac budowlanych, jest traktowany jak generalny wykonawca działający na zlecenie najemców. Wszystkie usługi nabywane przez właściciela od firm zewnętrznych (podwykonawców) podlegają więc rozliczeniu z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.
- Opodatkowanie konsorcjów – w pkt 11 wyjaśniono, że w umowie konsorcjum skonstruowanej w ten sposób, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych i rozlicza się z tego tytułu z inwestorem, do rozliczeń pomiędzy inwestorem a konsorcjantami mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajduje zastosowania. Każdy z konsorcjantów jest bowiem bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora – nie działa więc w charakterze podwykonawcy, co jest warunkiem koniecznym zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Jednocześnie wskazano, że jeżeli umowa konsorcjum przewiduje rozliczenia inwestora wyłącznie z jednym podmiotem (Liderem konsorcjum) i dalsze rozliczenia między tym liderem oraz innymi uczestnikami konsorcjum, to rozliczenia miedzy Liderem a uczestnikami konsorcjum są opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Minister Finansów stanął na stanowisku, że konsorcjanci nie rozliczający się bezpośrednio w inwestorem w takiej sytuacji de facto stanowią podwykonawców Lidera (konsorcjanta rozliczającego się z inwestorem) i wynagrodzenie za usługi świadczone przez nich podlega opodatkowaniu z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.
Jakie wątpliwości pozostają niewyjaśnione?
- Dostawa z montażem – nie odniesiono się do problemu tzw. dostawy z montażem, czyli świadczenia, w ramach którego następuje jednocześnie dostawa towaru i wyświadczenie usług związanych z tą dostawą przez jeden podmiot. Problem rodzi wiele wątpliwości interpretacyjnych, w szczególności dotyczących:
- uznania świadczenia za jednolite (opodatkowane VAT w całości w jednakowy sposób) albo za odrębną dostawę (opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych) i usługę (opodatkowaną odwrotnym obciążeniem), oraz
- ustalenia świadczenia nadającego charakter całości, co w przypadku uznania świadczenia za jednolite jest kluczowe dla ustalenia sposobu opodatkowania.
- Obciążanie kosztami najemców – choć wyjaśniono, że podmiot obciążający częścią kosztów prac najemców stanowi generalnego wykonawcę, nie wskazano, jakie konsekwencje ma obciążenie najemców wyłącznie częścią kosztów prac. W praktyce oznacza to, że obciążenie nawet niewielką częścią kosztów (np. 0,1%) najemców może powodować obowiązek rozliczenia całości wynagrodzenia podwykonawców z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.
- Refakturowanie – nie wyjaśniono, czy refakturowanie kosztów należy traktować jako ich wykonawstwo i w związku z tym rozliczać wynagrodzenie podmiotu de facto wykonującego prace z zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Można przypuszczać, że tak, zgodnie z fikcją wykonania samodzielnie usług nabywanych na rzecz osoby trzeciej (art. 8 ust. 2a Ustawy VAT).
- Opodatkowanie konsorcjów – w Objaśnieniach nie odniesiono się wprost do zagadnienia opodatkowania rozliczeń z tytułu podziału zysków w ramach konsorcjum. W dotychczasowej praktyce Organy podatkowe twierdziły, że rozliczenia takie są opodatkowane VAT. Sądy stawały na stanowisku przeciwnym (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14). Wątpliwości pozostają niewyjaśnione.
AUTOR: Łukasz Kempa
