25 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.542.2019.2.MG) odwracającą dotychczasową wykładnię przepisu zawierającego tzw. klauzulę nieruchomościową – art. 13 ust. 4 polsko-belgijskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęta przez organ podatkowy interpretacja oznacza w praktyce poszerzenie zakresu zastosowania klauzuli o nowe przypadki wskazane w interpretacji.
Rozbudowana argumentacja, którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykorzystał w celu zbudowania nowego stanowiska, może również dawać wskazówki odnośnie nowych sposobów wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez organy administracji skarbowej.
Klauzula nieruchomościowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO)
Przepisy wielu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w ślad za konwencją modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku, w art. 13 ust. 4 zawierają „klauzulę nieruchomościową”, tj. regulację wskazującą, że opodatkowanie dochodów ze zbycia akcji lub udziałów spółki, której majątek składa się głównie bezpośrednio lub pośrednio (lub w co najmniej 50% – w zależności od redakcji klauzuli w poszczególnych umowach) z nieruchomości, powinno nastąpić w państwie położenia nieruchomości.
Klauzula ma na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Zasadą przyjętą przez UPO w przypadku ww. transakcji jest bowiem opodatkowanie w państwie położenia nieruchomości. Gdyby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierały klauzuli nieruchomościowej, podatnicy mogliby w prosty sposób doprowadzić do opodatkowania dochodu ze sprzedaży w innym państwie w drodze wniesienia nieruchomości podlegających zbyciu do spółki kapitałowej, a następnie sprzedania jej udziałów lub akcji. W konsekwencji dochód ze zbycia udziałów podlegałby opodatkowaniu w państwie rezydencji zbywcy udziałów lub akcji na podstawie art. 13 ust. 5 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Co do zasady klauzule w poszczególnych umowach odwołują się do zysków z przeniesienia własności akcji lub udziałów w spółce, której aktywa składają się w więcej niż 50% (umowa z Finlandią) lub głównie (umowa z Niemcami) z majątku nieruchomego, przy czym przyjmuje się, że sformułowanie „głównie” powinno oznaczać udział majątku nieruchomego w aktywach spółki na poziomie wyższym niż 50%. Jednocześnie wartość nieruchomości w kontekście stosowania klauzuli należy określać w wysokości przyjmowanej w bilansie spółki, bez pomniejszania jej o zobowiązania obciążające daną nieruchomość.
Nasz ekspert Natalia Kamińska-Kubiak jest do Twojej dyspozycji.
Klauzula nieruchomościowa w polsko-belgijskiej UPO – dotychczasowa wykładnia
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Belgią zawiera w art. 13 ust. 4 klauzulę w następującym brzmieniu:
Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Określenie "majątek nieruchomy" użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.
Odmienność ww. klauzuli względem analogiczych regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania polega na tym, że przepis odwołuje się wyłącznie do przeniesienia własności akcji (nie wskazując na przeniesienie udziałów w spółce z o.o.). Ponadto zakres zastosowania przepisu ograniczony jest wyłącznie do spółek, które nie wykorzystują nieruchomości w działalności gospodarczej.
Konsekwencją zastosowania literalnej wykładni klauzuli nieruchomościowej zawartej w umowie z Belgią byłoby zatem znaczne zawężenie zakresu jej zastosowania, bowiem regulację można by stosować wyłącznie w przypadku zbycia akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, która nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami.
Specyfika „belgijskiej” klauzuli nieruchomościowej, tj. brak odwołania do udziałów w spółce z o.o., jak również ograniczenie jej zastosowania do majątku nieruchomego, który „nie jest wykorzystywany w działalności zawodowej” skutkowała zwracaniem się przez podatników do organów administracji skarbowej z wnioskami o wydanie interpretacji w zakresie klauzuli (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.156.2017.2.MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2011 r., sygn. IPPB2/415-677/11-2/MS1; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-185/08-2/MK).
Ważny fragment
W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy administracji skarbowej potwierdzały stanowisko podatników wskazując, że w przypadku art. 13 ust. 4 UPO z Belgią należy kierować się wykładnią językową, a w konsekwencji zastosowanie klauzuli nieruchomościowej powinno być ograniczone do dochodów z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej posiadającej nieruchomości niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę.
W ocenie organów interpretując postanowienia konwencji należy się kierować regułą wskazaną w art. 3 ust. 2, zgodnie z którą jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w UPO powinno mieć takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych danego państwa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy, w szczególności w obszarze prawa podatkowego, nie rozszerzają pojęcia „akcji” o udziały w spółce z o.o., natomiast ilekroć ustawodawca odnosi się do udziałów w spółce kapitałowej, posługuje się sfomułowaniem „udziały lub akcje”.
Ponadto inne zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również posługują się sformułowaniem „udziały lub akcje”, co sugeruje, że zawężenie klauzuli nieruchomościowej w umowie z Belgią nie jest przypadkowym działaniem stron umowy. Komentarz do modelowej konwencji OECD zawierający wskazówki do procesu wykładni postanowień UPO potwierdza, że państwa mają swobodę w ograniczaniu zakresu zastosowania umów, co można odczytywać jako praktykę zastosowaną w przypadku klauzuli zawartej w umowie z Belgią. W związku z powyższym organy potwierdzały prawidłowość wykładni językowej i ograniczenie zakresu zastosowania klauzuli nieruchomościowej.
Klauzula nieruchomościowa w polsko-belgijskiej UPO – zmiana linii interpretacyjnej
W wydanej 25 lutego interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwrócił dotychczasową przyjmowaną przez organy wykładnię klauzuli znacznie wychodząc poza argumentację przedstawianą w poprzednich interpretacjach, jak również uwzględniając zapisy innych umów międzynarodowych, w tym Konwencji MLI (konwencja wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu 24 listopada 2016 r.) oraz Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (KWPT).
Po pierwsze, organ wskazał, że art. 13 ust. 4 umowy z Belgią odwołuje się do przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, natomiast przez „spółkę” należy rozumieć (zgodnie z przyjętą przez umowę definicją legalną) każdą osobę prawną lub każdą jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną w państwie jej siedziby.
W związku z tym sformułowanie „akcje w kapitale spółki” powinno mieć zastosowanie również do udziałów spółki.
Umowa z Belgią została sporządzona w trzech wersjach językowych – w języku polskim, francuskim i niderlandzkim. Różnice w pojęciach wykorzystywanych w ramach trzech wersji językowych umowy służyły wcześniej jako argument za wykładnią językową klauzuli nieruchomościowej. Udziały w sp. z o.o. określa się we Francji i w Belgii jako „partiticipation”, natomiast wersja francuska umowy odwołuje się w treści art. 13 ust. 4 do ” I alienation des action”. Podatnicy wskazywali na ww. rozróżnienie argumentując, że w ramach wykładni językowej klauzuli nieruchomościowej należy zatem rozróżnić zbycie akcji w spółce akcyjnej oraz udziałów w spółce z o.o. W wydanej 25 lutego 2020 r. interpretacji organ wskazał natomiast, że ww. pojęcia tłumaczone są na język angielski jako „shares” (udziały lub akcje) – słowo wykorzystywane również w Konwencji Modelowej OECD oraz w angielskiej wersji Konwencji MLI (teksty francuskie oraz niderlandzkie posługują się także pojęciami actions oraz aandelen). Inne zawierane przez Polskie UPO zawierają również sformułowanie „udziały lub akcje”.
Postulując konieczność zachowania spójności pojęć w ramach jednego aktu organ wskazał, że wobec powyższego pojęcie „akcji” w umowie z Belgią powinno zostać rozumiane jako „udziały lub akcje”.
Powyższą wykładnię klauzuli według organu wzmacniają regulacje Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów zawierające ogólne wskazówki wykładni umów międzynarodowych – domniemanie, że wyrazy użyte w trakcie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych oraz przyjęcie znaczenia, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu danej umowy najlepiej godzi teksty autentyczne w razie niedających się usunąć wątpliwości (Art. 33 ust. 3 i 4 KWPT). Można w tej sytuacji postawić pytanie, czy rozbieżności między tekstami autentycznymi „nie dają się usunąć” – w poprzedniej linii interpretacyjnej przyjmowano, że pojęcia akcji nie można rozszerzać o udziały w spółce z o.o., co ma też umocowanie w art. 3 ust. 2 UPO zawierającym wskazówki odnośnie wykładni regulacji umowy.
Niemniej, organ podatkowy ponownie kierując się potrzebą zachowania spójności w ramach wykładni językowej UPO wskazał, że w tym przypadku należy rozszerzyć wykładnię pojęcia akcji o udziały w spółce z o.o.
Końcowo przytoczone zostały regulacje Konwencji MLI, która w art. 9 ust. 1 wprowadza dodatkowe mechanizmy wzmacniające stosowanie klauzuli nieruchomościowej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dotychczasowe brzmienie klauzuli pozwalało podatnikom na wniesieniu do spółki nieruchomościowej na krótko przed planowaną transakcją dodatkowego majątku w taki sposób, aby majątek nieruchomy po aporcie nie przekraczał 50% wartości bilansowej. Następnie podatnik mógł zbyć udziały lub akcje oraz uniknąć opodatkowania z zastosowaniem klauzuli nieruchomościowej. Dodane przez Konwencję MLI regulacje mają na celu stosowanie klauzuli, jeśli warunki wystarczające dla jej wykorzystania są spełnione w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających transakcję. Jednocześnie Konwencja MLI, która od 1 stycznia 2021 r. obowiązuje wobec umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Belgią, w treści klauzuli nieruchomościowej odwołuje się do przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, w których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego – co w ocenie organu podatkowego stanowi dodatkowy argument przemawiający za koniecznością odstąpienia od literalnej wykładni UPO.
Ważny fragment
W praktyce zmiana wykładni umowy dotyczyć będzie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami. W konsekwencji wykładni organu przeniesienie udziałów ww. spółek będzie opodatkowane w państwie położenia nieruchomości zamiast w państwie rezydencji sprzedawcy.
Opublikowana przez organ interpretacja jest również istotna z punktu widzenia zasad wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem Dyrektor KIS w procesie wykładni zastosował Konwencję MLI, jak również Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów, wychodząc poza literalną wykładnię przepisów umowy.
