W tej publikacji można przeczytać o dwóch nietypowych, rzadziej komentowanych zagrożeniach przy rozliczaniu podatku u źródła; jednym – nowym, drugim – obecnym od dawna i coraz częściej stosowanym.
Podsumowanie
- Płatnik należności podlegających WHT obowiązany jest do dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego.
- Od dawna jeżeli między podmiotami powiązanymi ustalono zasady „nierynkowe”, zwolnienie z podatku u źródła przewidziane w Ustawie CIT stosuje się tylko do kwoty należności określonej w wartości „rynkowej”.
- Od 1 stycznia 2022 r. organy podatkowe mogą dodatkowo dokonać „reklasyfikacji” należności niepodlegającej podatkowi u źródła na podlegającą mu, jeżeli uznają, że klasyfikacja należności jako niepodlegającej WHT nastąpiła „bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”.
Dochowanie należytej staranności w podatku u źródła
Obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. wymóg dochowania należytej staranności nie modyfikuje zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – odnosi się jedynie do sposobu, w jaki należy weryfikować prawo podmiotu zagranicznego, któremu wypłacamy wynagrodzenie objęte co do zasady WHT do skorzystania z preferencyjnych zasad takiego opodatkowania. Wiele razy pisaliśmy już, jak sobie z nim poradzić. Jednak zarzut, że płatnik „nie dochował należytej staranności”, nie jest jedynym orężem, jakim dysponuje fiskus. W tej publikacji napiszemy krótko o dwóch uprawnieniach kontrolnych odnoszących się do wypłacanej należności.
WHT: ile to kosztuje i czemu tak drogo?
Pierwszym omawianym uprawnieniem organów podatkowych jest możliwość kwestionowania wysokości należności podlegającej WHT, zwolnionej jednak z obowiązku zapłaty podatku w Polsce. Mowa tu o art. 21 ust. 7 Ustawy CIT. Stanowi on, że
„jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 [w rozumieniu przepisów o cenach transferowych] między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 [odsetki, szeroko rozumiane opłaty licencyjne, a więc m. in. należności za „know-how”, czy za „wynajem urządzenia przemysłowego”], zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane […] w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 [zwolnienie przewidziane w art. 21 Ustawy CIT], stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d [metody weryfikacji ceny transferowej] stosuje się odpowiednio”.
Przepis ten nie jest nowy (obowiązuje od 1 lipca 2005 r., a jego brzmienie doprecyzowano, zastępując z dniem 1 stycznia 2019 r. bardziej „ogólne” sformułowania precyzyjniejszymi odwołaniami do przepisów o cenach transferowych). Ma on ograniczone stosowanie; dotyczy tylko należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 Ustawy CIT (nie obejmuje więc np. dywidend czy należności za „usługi niematerialne”), stanowiąc podstawę do kwestionowania wyłącznie zwolnienia wprowadzanego na mocy art. 21 ust. 3 Ustawy CIT (nie powinien więc dotyczyć preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Jednak to ograniczenie w praktyce obejmuje newralgiczne płatności podlegające WHT dokonywane przez polskie podmioty należące do międzynarodowych grup kapitałowych – za kapitał (odsetki) i szeroko rozumiane wartości niematerialne (licencje, znaki towarowe itp.).
Ważny fragment
Jeżeli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że opłaty ponoszone przez polskiego płatnika są zawyżone, oprócz „odebrania” wynikających z tego korzyści podatkowych na mocy zastosowania przepisów o cenach transferowych, dodatkowo może od „nadwyżki” powyżej „rynkową” wartość przedmiotu transakcji zażądać podatku u źródła.
Należy mieć to na uwadze i szczególną wagę przywiązywać do „rynkowości” warunków transakcji podlegających WHT – tym bardziej, że doświadczenie praktyczne z kontroli podatkowych pozwala zaobserwować stosowanie tych regulacji przez organy podatkowe w praktyce.
„Najważniejsze jest niewidoczne dla oczu”, czyli reklasyfikacja należności
Całokształt obecnych przepisów o WHT kładzie nacisk na wysokie wymagania wobec podmiotów powiązanych. Również w transakcje z nimi wymierzony może zostać mechanizm „reklasyfikacji” należności niepodlegających WHT na objęte podatkiem, przewidziany w obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. art. 26 ust. 2ec Ustawy CIT. Stanowi on, że „Jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie została zakwalifikowana do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio”.
Stosując go, w razie uznania, że przez przeprowadzenie transakcji nieopodatkowanej podatkiem u źródła strony uniknęły zapłaty WHT od transakcji bardziej „uzasadnionej ekonomicznie”, ale obłożonej nim, organy podatkowe będą mogły określić skutki podatkowe tak, jakby zastosowanie znalazł limit wypłat do podmiotu powiązanego mogących korzystać z preferencji bez stosowania specjalnych mechanizmów (2 mln PLN rocznie).
Tym samym fiskus otrzymał narzędzie do kwestionowania nie tylko ceny, ale i samego „charakteru” transakcji. Jeżeli kontrolujący uznają, że płatność została oparta o czynność mającą „zastąpić” inną, podlegającą ograniczeniom (np. umowa o świadczenie usług marketingowych de facto będąca opłatą licencyjną albo umowa z wynagrodzeniem opartym o wskaźniki finansowe mająca „ukryć” dywidendę), mogą uznać, że płatność podlega ograniczeniom dla wypłat do podmiotów powiązanych pow. 2 mln PN rocznie. W konsekwencji polski płatnik, który nie posiada „Opinii o stosowaniu preferencji” ani nie złożył specjalnego oświadczenia, może ponosić odpowiedzialność za niepobrany podatek – mimo że dana czynność, jeżeli analizować ją z punktu widzenia formalnie obowiązującej umowy, w ogóle nie podlega WHT.
Przygotowanie odpowiedniej procedury regulującej stosowane przez płatnika metody weryfikacji transakcji z zagranicznymi podmiotami, choć nie wyłącza całkowicie ryzyka zakwestionowania przez urzędników skorzystania z preferencji w podatku u źródła, mocno redukuje to ryzyko. Jednak nawet staranna weryfikacja statusu odbiorcy może nie wystarczyć, jeżeli sama transakcja (jej przedmiot i wycena) wzbudzi zastrzeżenia organów podatkowych. Fiskus ma narzędzia do „przekwalifikowania” należności niepodlegającej WHT na podlegającą mu lub kwestionowania płaconej ceny. Tym samym równie dużą wagę należy przywiązywać do oceny „rynkowości” i „ekonomicznego uzasadnienia” naszej transakcji, w czym mogą pomóc specjaliści w dziedzinach podatku u źródła i cen transferowych.
